Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 16 ... / 5. Voraussetzungen der Realteilung

a) Mitunternehmerschaft

Rn. 1501

Stand: EL 148 – ET: 12/2020

§ 16 Abs 3 S 2 EStG findet Anwendung auf jede Art der Mitunternehmerschaft iSd § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG (zu den verschiedenen Erscheinungsformen s § 15 Rn 7f (Bitz)). Über § 18 Abs 3 S 2 EStG und 14 S 2 EStG finden die Regeln über die Realteilung auch auf Mitunternehmerschaften mit Einkünften aus selbstständiger Tätigkeit oder Land- und Forstwirtschaft Anwendung.

Auf vermögensverwaltende PersGes sind die Regeln über die Realteilung nicht anwendbar, zur "Realteilung" solcher vermögensverwaltenden PersGes vgl Wübbelsmann, DStR 2019, 2289. Die Auseinandersetzung einer Erbengemeinschaft mit BV unterfällt hingegen den Bestimmungen des § 16 Abs 3 EStG (BMF v 14.03.2006, BStBl I 2006, 253 Tz 12), zur Auseinandersetzung der Erbengemeinschaft mit PV vgl BMF v 14.03.2006, BStBl I 2006, 253 Tz 22ff.

b) Übertragbares Vermögen

Rn. 1502

Stand: EL 148 – ET: 12/2020

Die begünstigenden Bestimmungen der Realteilung (Buchwertfortführung) betreffen grundsätzlich die Übertragung des gesamthänderisch gebundenen BV, die Übernahme von Sonder-BV im Rahmen des § 16 Abs 3 S 2 EStG ist auf Sonderfälle beschränkt. Anders als bei der Veräußerung oder Aufgabe (s Rn 928) von Mitunternehmeranteilen können im Rahmen der Realteilung auch Teil-Mitunternehmeranteile aufgegeben werden (dazu s Rn 1510).

ba) Gesamthandsvermögen, Sonder-BV

Rn. 1503

Stand: EL 148 – ET: 12/2020

Zu Buchwerten können aus dem Gesamthandsvermögen der Mitunternehmerschaft neben betrieblichen Sachgesamtheiten (zu Betrieben/Teilbetrieben s Rn 1506, zu Mitunternehmeranteilen s Rn 1509) auch Einzel-WG (s Rn 1512) übertragen werden. Von Bedeutung ist die Unterscheidung für die Beachtung der Behaltefrist nach § 16 Abs 3 S 3 EStG (nur bei bestimmten Einzel-WG des BV, s Rn 1585f) und für die Anwendung der sog Körperschaftsklausel II (§ 16 Abs 5 EStG), die nur bei der Übertragung von Teilbetrieben zu berücksichtigen ist (s Rn 2108 f; Demuth, KÖSDI 2019, 21 402).

Rn. 1504

Stand: EL 148 – ET: 12/2020

Sonder-BV des ausscheidenden Mitunternehmers kann jedenfalls nicht nach Maßgabe des § 16 Abs 3 EStG zu Buchwerten übertragen werden, der Wertansatz richtet sich vielmehr nach § 6 Abs 5 S 2 EStG 2. Alt (BFH v 16.03.2017, IV R 31/14, BStBl II 2019, 24; FG SAnh v 11.04.2019, 1 K 1280/15, EFG 2020, 716; BMF v 19.12.2018, BStBl I 2019, 6 Tz 5; anders früher der BMF in BMF v 28.02.2006, BStBl I 2006, 228 III.; BMF v 20.12.2016, BStBl I 2017, 36 unter IV.1.; dazu Levedag, GmbHR 2017, 113; aA Schallmoser in Blümich, § 16 EStG Rz 401 (Juli 2019); Kulosa in H/H/R, § 16 EStG Rz 547 (November 2018); Gragert, NWB 2019, 476). Das bedeutet, dass die Behandlung der WG bei der Aufgabe eines Mitunternehmeranteils im Rahmen einer unechten Realteilung unterschiedliche Rechtsfolgen nach sich ziehen kann, je nachdem, ob die WG bislang im Gesamthandsvermögen bilanziert wurden oder im Sonder-BV des ausscheidenden Mitunternehmers (kritisch daher Wacker in Schmidt, § 16 EStG Rz 543 (39. Aufl); Hess, BB 2019, 239). Zwar sehen § 16 Abs 3 EStG und § 6 Abs 5 S 2 EStG übereinstimmend die Fortführung der Buchwerte vor, die Überführung nach § 6 Abs 5 S 2 EStG unterliegt jedoch keiner Behaltefrist. Die Rspr begründet ihre Auffassung zutreffend damit, dass § 16 Abs 3 S 2 EStG eine Übertragung, also einen Rechtsträgerwechsel erfordere, was bei der Übernahme von Sonder-BV des ausscheidenden Realteilers in ein anderes BV nicht der Fall sei, hier liege hingegen eine Überführung vor, die nach § 6 Abs 5 S 2 EStG zu beurteilen sei (BFH v 16.03.2017, IV R 31/14, BStBl II 2019, 24).

Rn. 1505

Stand: EL 148 – ET: 12/2020

Die Übertragung von Sonder-BV ist lediglich dann im Rahmen des § 16 Abs 3 S 2 EStG möglich, wenn das WG aus dem Sonder-BV eines anderen Mitunternehmers in das BV des ausscheidenden Mitunternehmers übertragen wird (Stenert, DStR 2019, 245). Das Zielvermögen des ausscheidenden Mitunternehmers muss ein eigenes BV oder ein Sonder-BV sein (dazu s Rn 1516).

bb) Betrieb, Teilbetrieb

Rn. 1506

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Nach der grundlegenden Entscheidung BFH v 17.09.2015, III R 49/13, BStBl II 2017, 37 kann eine (später sogenannte unechte) Realteilung auch dann vorliegen, wenn ein Mitunternehmer unter Übernahme eines Teilbetriebs aus der Mitunternehmerschaft ausscheidet und diese von den übrigen Mitunternehmern fortgesetzt wird.

Rn. 1507

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Einer steuerneutralen Teilbetriebsübertragung steht es nicht entgegen, wenn dem übernommenen Teilbetrieb vor dem Ausscheiden des Gesellschafters erhebliche liquide Mittel zugeordnet wurden (BFH v 17.09.2015, III R 49/13, BStBl II 2017, 37), zur Übertragung von "neutralem" Vermögen s Rn 1514.

Rn. 1508

Stand: EL 148 – ET: 12/2020

Die Übertragung ganzer Betriebe (kein Teilbetrieb) stellt nur dann einen besonderen Anwendungsfall der Realteilung dar, wenn es sich um eine echte Realteilung handelt, bei der die Mitunternehmerschaft insgesamt aufgelöst wird. Eine unechte Realteilung, die ja voraussetzt, dass die Mitunternehmerschaft fortgesetzt wird, kann nicht die Übernahme eines Betriebs zum Gegenstand haben, es sei denn, dass en...