Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 16 ... / b) Übertragbares Vermögen

Rn. 1502

Stand: EL 148 – ET: 12/2020

Die begünstigenden Bestimmungen der Realteilung (Buchwertfortführung) betreffen grundsätzlich die Übertragung des gesamthänderisch gebundenen BV, die Übernahme von Sonder-BV im Rahmen des § 16 Abs 3 S 2 EStG ist auf Sonderfälle beschränkt. Anders als bei der Veräußerung oder Aufgabe (s Rn 928) von Mitunternehmeranteilen können im Rahmen der Realteilung auch Teil-Mitunternehmeranteile aufgegeben werden (dazu s Rn 1510).

ba) Gesamthandsvermögen, Sonder-BV

Rn. 1503

Stand: EL 148 – ET: 12/2020

Zu Buchwerten können aus dem Gesamthandsvermögen der Mitunternehmerschaft neben betrieblichen Sachgesamtheiten (zu Betrieben/Teilbetrieben s Rn 1506, zu Mitunternehmeranteilen s Rn 1509) auch Einzel-WG (s Rn 1512) übertragen werden. Von Bedeutung ist die Unterscheidung für die Beachtung der Behaltefrist nach § 16 Abs 3 S 3 EStG (nur bei bestimmten Einzel-WG des BV, s Rn 1585f) und für die Anwendung der sog Körperschaftsklausel II (§ 16 Abs 5 EStG), die nur bei der Übertragung von Teilbetrieben zu berücksichtigen ist (s Rn 2108 f; Demuth, KÖSDI 2019, 21 402).

Rn. 1504

Stand: EL 148 – ET: 12/2020

Sonder-BV des ausscheidenden Mitunternehmers kann jedenfalls nicht nach Maßgabe des § 16 Abs 3 EStG zu Buchwerten übertragen werden, der Wertansatz richtet sich vielmehr nach § 6 Abs 5 S 2 EStG 2. Alt (BFH v 16.03.2017, IV R 31/14, BStBl II 2019, 24; FG SAnh v 11.04.2019, 1 K 1280/15, EFG 2020, 716; BMF v 19.12.2018, BStBl I 2019, 6 Tz 5; anders früher der BMF in BMF v 28.02.2006, BStBl I 2006, 228 III.; BMF v 20.12.2016, BStBl I 2017, 36 unter IV.1.; dazu Levedag, GmbHR 2017, 113; aA Schallmoser in Blümich, § 16 EStG Rz 401 (Juli 2019); Kulosa in H/H/R, § 16 EStG Rz 547 (November 2018); Gragert, NWB 2019, 476). Das bedeutet, dass die Behandlung der WG bei der Aufgabe eines Mitunternehmeranteils im Rahmen einer unechten Realteilung unterschiedliche Rechtsfolgen nach sich ziehen kann, je nachdem, ob die WG bislang im Gesamthandsvermögen bilanziert wurden oder im Sonder-BV des ausscheidenden Mitunternehmers (kritisch daher Wacker in Schmidt, § 16 EStG Rz 543 (39. Aufl); Hess, BB 2019, 239). Zwar sehen § 16 Abs 3 EStG und § 6 Abs 5 S 2 EStG übereinstimmend die Fortführung der Buchwerte vor, die Überführung nach § 6 Abs 5 S 2 EStG unterliegt jedoch keiner Behaltefrist. Die Rspr begründet ihre Auffassung zutreffend damit, dass § 16 Abs 3 S 2 EStG eine Übertragung, also einen Rechtsträgerwechsel erfordere, was bei der Übernahme von Sonder-BV des ausscheidenden Realteilers in ein anderes BV nicht der Fall sei, hier liege hingegen eine Überführung vor, die nach § 6 Abs 5 S 2 EStG zu beurteilen sei (BFH v 16.03.2017, IV R 31/14, BStBl II 2019, 24).

Rn. 1505

Stand: EL 148 – ET: 12/2020

Die Übertragung von Sonder-BV ist lediglich dann im Rahmen des § 16 Abs 3 S 2 EStG möglich, wenn das WG aus dem Sonder-BV eines anderen Mitunternehmers in das BV des ausscheidenden Mitunternehmers übertragen wird (Stenert, DStR 2019, 245). Das Zielvermögen des ausscheidenden Mitunternehmers muss ein eigenes BV oder ein Sonder-BV sein (dazu s Rn 1516).

bb) Betrieb, Teilbetrieb

Rn. 1506

Stand: EL 148 – ET: 12/2020

Nach der grundlegenden Entscheidung BFH v 17.09.2015, III R 49/13, BStBl II 2017, 37 kann eine (später sogenannte unechte) Realteilung auch dann vorliegen, wenn ein Mitunternehmer unter Übernahme eines Teilbetriebs aus der Mitunternehmerschaft ausscheidet und diese von den übrigen Mitunternehmern fortgesetzt wird.

Rn. 1507

Stand: EL 148 – ET: 12/2020

Einer steuerneutralen Teilbetriebsübertragung steht es nicht entgegen, wenn dem übernommenen Teilbetrieb vor dem Ausscheiden des Gesellschafters erhebliche liquide Mittel zugeordnet wurden (BFH v 17.09.2015, III R 49/13, BStBl II 2017, 37), zur Übertragung von "neutralem" Vermögen s Rn 1514.

Rn. 1508

Stand: EL 148 – ET: 12/2020

Die Übertragung ganzer Betriebe (kein Teilbetrieb) stellt nur dann einen besonderen Anwendungsfall der Realteilung dar, wenn es sich um eine echte Realteilung handelt, bei der die Mitunternehmerschaft insgesamt aufgelöst wird. Eine unechte Realteilung, die ja voraussetzt, dass die Mitunternehmerschaft fortgesetzt wird, kann nicht die Übernahme eines Betriebs zum Gegenstand haben, es sei denn, dass entgegen der Rspr des BFH davon ausgegangen wird, dass eine Mitunternehmerschaft mehr als einen Betrieb haben kann. Richtig verstanden hat eine Mitunternehmerschaft aber nur einen Betrieb, der sich ggf auf verschiedene Teilbetriebe oder unselbstständige Betriebsteile verteilt.

Nimmt ein ausscheidender Realteiler den "Betrieb" in der Form mit, dass den verbleibenden Mitunternehmern Teilbetriebe verbleiben, wird auf den Ausscheidenden tatsächlich nur ein Teilbetrieb übertragen. Verbleiben den übrigen Mitunternehmern nur Einzel-WG, die für sich genommen keine betriebliche Sachgesamtheit mehr darstellen, endet mit der Übertragung des Betriebs auf den Ausscheidenden die steuerliche Mitunternehmerschaft, unabhängig von der Frage, ob die gesellschaftsrechtliche Form bestehen bleibt, so dass eine echte Realteilung vorliegt (dazu s Rn...