Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 16 ... / B. Vorherige Realteilung

Rn. 2106

Stand: EL 148 – ET: 12/2020

§ 16 Abs 5 EStG setzt eine vorangegangene echte oder unechte Realteilung voraus (BMF v 19.12.2018, BStBl I 2019, 6 Tz 4), die Regelung gilt nicht, soweit WG, zB aus dem Sonder-BV des ausscheidenden Realteilers, im Anwendungsbereich des § 6 Abs 5 S 3 EStG in ein anderes BV überführt wurden.

1. Beteiligte Personen

Rn. 2107

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Aus der Zielsetzung der Regelung folgt, dass zumindest ein Realteiler eine nicht nach § 8b Abs 2 KStG begünstige Person sein muss, anderenfalls greift § 16 Abs 5 EStG von vornherein nicht ein (Wacker in Schmidt, § 16 EStG Rz 557 (39. Aufl); Schallmoser in Blümich, § 16 EStG Rz 715 (Juli 2019)). An dem Ziel-BV muss zumindest ein KSt-Subjekt mittelbar oder unmittelbar beteiligt sein. Dabei kann es sich um nach § 1 Abs 1 KStG unbeschränkt oder nach § 2 KStG beschränkt stpfl Körperschaften handeln. Die Anwendbarkeit des § 8b Abs 7–9 KStG ist für § 16 Abs 5 EStG ohne Bedeutung (Graw in K/S/M, § 16 EStG Rz J8 (Dezember 2017)).

Abgesehen von der Übertragung einer unmittelbar als Teilbetrieb geltenden Übertragung einer 100 %igen Beteiligung, ist auf Ebene der Realteilungsgesellschaft eine Übertragung der Anteile auch indirekt, über die Inkludierung im Teilbetrieb, denkbar.

2. Gegenstand der Realteilung

Rn. 2108

Stand: EL 148 – ET: 12/2020

Voraussetzung für die Anwendung der Körperschaftsklausel II ist, dass im Rahmen der Realteilung Teilbetriebe übertragen werden und mit diesen Teilbetrieben Anteile an Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen im Sinne des § 1 KStG. Es muss sich bei den übertragenen Anteilen nicht um eine 100 %-Beteiligung handeln, jede Anteilsquote genügt.

Rn. 2109

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Die Formulierung des § 16 Abs 5 EStG ist etwas unglücklich im Hinblick auf die Frage, in welchem Rahmen die Anteile übertragen werden müssen. Die ganz allgemeine Auffassung geht davon aus, dass diese Anteile zu einem im Rahmen der Realteilung übertragenen Teilbetrieb gehören müssen. Zwingend ist das angesichts des Wortlauts nicht (Graw in K/S/M, § 16 EStG Rz J7 (Dezember 2017); Wacker in Schmidt, § 16 EStG Rz 557 (39. Aufl); Kulosa in H/H/R, § 16 EStG Rz 750 (November 2018); Jacobsen in Fuhrmann/Kraeusel/Schiffers, § 16 EStG Rz 300 (01.11.2017); Stahl in Korn, § 16 Rz 15.2 (August 2012)). § 16 Abs 5 EStG verlangt vielmehr nur

(1)	eine Realteilung, bei der Teilbetriebe auf einzelne Mitunternehmer übertragen werden, und
(2)	die Übertragung von Anteilen an einer Körperschaft unmittelbar oder mittelbar von einem nicht von § 8b Abs 2 KStG begünstigten auf einen von § 8b Abs 2 KStG begünstigten StPfl.

Der Wortlaut verlangt jedoch nicht, dass diese Anteile Bestandteil des übertragenen Teilbetriebs sein müssen. In der systematischen Gesamtschau wird aber deutlich, dass der Gesetzgeber hier die – im Rahmen einer Teilbetriebsübertragung erfolgende – Übertragung von Anteilen gemeint hat (vgl auch die Gesetzesbegründung BT-Drucks 16/3369, 6).

Rn. 2110

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Sofern Anteile (zur 100-%-Beteiligung s Rn 2111) als Einzel-WG auf von § 8b Abs 2 KStG begünstigte Personen übertragen werden, greift bereits § 16 Abs 3 S 4 EStG ein, der zu einer sofortigen Aufdeckung der stillen Reserven führt (Schallmoser in Blümich, § 16 EStG Rz 711 (Juli 2019)). Der Gesetzgeber wollte hier offenbar zwischen einer Übertragung im Rahmen eines Teilbetriebs einerseits und der Übertragung im Rahmen eines (vollständigen) Betriebs oder eines (Teil-)Mitunternehmeranteils unterscheiden.

Rn. 2111

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Wird eine 100 %-Beteiligung an einer KapGes übertragen, so stellt diese bereits für sich genommen einen Teilbetrieb dar, mit der Folge, dass nicht § 16 Abs 3 S 4 EStG, sondern § 16 Abs 5 EStG Anwendung findet (Kulosa in H/H/R, § 16 EStG Rz 751 (November 2018); Graw in K/S/M, § 16 EStG Rz J6 (Dezember 2017); Wacker in Schmidt, § 16 EStG Rz 557 (39. Aufl); Förster, DB 2007, 72).

Rn. 2112

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Vom Wortlaut nicht erfasst ist die Übertragung von Anteilen an KapGes im Rahmen der Übertragung eines (Teil-)Mitunternehmeranteils, die ebenfalls Gegenstand der Realteilung sein können (siehe oben, s Rn 1509). Wacker befürwortet jedenfalls im Hinblick auf die Übertragung von Mitunternehmeranteilen jedoch eine Gleichstellung (Wacker in Schmidt, § 16 EStG Rz 557 (39. Aufl); ebenso Graw in K/S/M, § 16 EStG Rz J6 (Dezember 2017); ebenso Seer in Kirchhof, § 16 EStG Rz 221 (19. Aufl)). Systematisch ist tatsächlich nicht erkennbar, warum in solchen Fällen die Übertragung von KapGes-Anteilen auf nach § 8b Abs 2 KStG begünstigte Personen ohne begleitende Sperrfrist möglich sein soll; eine ausfüllungsbedürftige Gesetzeslücke liegt mE jedoch nicht vor, so dass für eine analoge Anwendung kein Raum bleibt (ebenso Schallmoser in Blümich, § 16 EStG Rz 711 (Juli 2019)).

Rn. 2113

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Gleiches gilt für den Fall der Übertragung von KapGes-Anteilen im Rahmen eines Betriebs. Im Rahmen einer echten Realteilung können einzelne Mitunternehmer nicht wesentliche Betriebsgrundlag...