Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 16 ... / ec) Relevante Wirtschaftsgüter

Rn. 1585

Stand: EL 148 – ET: 12/2020

Zu einem rückwirkenden Ansatz des gemeinen Werts kommt es nicht, soweit die nachfolgende Veräußerung oder Entnahme Teilbetriebe oder Mitunternehmer-(teil-)anteile umfasst (BMF v 19.12.2018, BStBl I 2019, 6 Tz 24). Letztere sind ebenso wenig Einzel-WG wie eine 100 %-Beteiligung an einer KapGes, die vielmehr einen Teilbetrieb iSd Regelung darstellt (BMF v 19.12.2018, BStBl I 2019, 6 Tz 6; Kulosa in H/H/R, § 16 EStG Rz 561 (November 2018)). Hier ist jedoch § 16 Abs 5 EStG zu berücksichtigen, dazu s Rn 2101f.

Rn. 1586

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Fraglich ist jedoch, ob nur die Veräußerung solcher Einzel-WG innerhalb der Sperrfrist die Rechtsfolge des § 16 Abs 3 S 3 EStG auslösen, die auch ursprünglich (nur) als Einzel-WG, jedoch nicht als Bestandteil eines Teilbetriebs übertragen wurden. Der Gesetzeswortlaut macht insoweit keinen Unterschied, verlangt vielmehr, dass "für den jeweiligen Übertragungsvorgang" der gemeine Wert anzusetzen ist und umfasst damit mE auch Einzel-WG, die ursprünglich im Rahmen eines Teilbetriebs übertragen worden sind (ebenso Kulosa in H/H/R, § 16 EStG Rz 561 (November 2018); aA Pupeter in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, Anhang 10: Realteilung Rz 662 (Juli 2014)).

Rn. 1587

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Voraussetzung ist aber in jedem Fall, dass "bei der Realteilung" Einzel-WG übertragen worden sind. Bei Realteilungen, bei denen ausschließlich Teilbetriebe und/oder Mitunternehmer-(teil-)Anteile übertragen worden sind, greift die Behaltefrist von vornherein nicht ein (Kulosa in H/H/R, § 16 EStG Rz 561 (November 2018); BMF v 19.12.2018, BStBl I 2019, 6 Tz 24). Werden sowohl Teilbetriebe als auch Einzel-WG übernommen, beschränkt sich die Behaltefrist auf die Einzel-WG (Pupeter in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, Anhang 10: Realteilung Rz 663 (Juli 2014)). Zu der ähnlich unklaren Formulierung in Abs 5 ("…Realteilung, bei der Teilbetriebe …") und deren Implikationen s Rn 2109.

Rn. 1588

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Der Behaltefrist unterliegen ausschließlich Grund und Boden, Gebäude und "andere" wesentliche Betriebsgrundlagen. Aus dieser Formulierung wird in der Literatur zum Teil der Schluss gezogen, dass damit – fiktiv – Grund und Boden und Gebäude für Zwecke des § 16 Abs 3 S 3 EStG immer als wesentliche Betriebsgrundlagen zu behandeln sind und ihre Veräußerung oder Entnahme, unabhängig davon, ob die WG tatsächlich "wesentlich" in diesem Sinne sind, die Rechtsfolgen der Vorschrift auslösen (Kulosa in H/H/R, § 16 EStG Rz 561 (November 2018); ähnlich Demuth, KÖSDI 2019, 21 402). Nach anderer Ansicht ist hingegen auch bei diesen WG eine Qualifizierung als wesentliche Betriebsgrundlage zu fordern (Wacker in Schmidt, § 16 EStG Rz 552 (39. Aufl)). Die FinVerw schränkt den sehr weitreichenden Gesetzeswortlaut jedenfalls insoweit ein, als dass nur Grund und Boden und Gebäude, die zum AV gehören, sperrfristbehaftet sind, jedoch unabhängig davon, ob sie wesentlich sind oder nicht (BMF v 19.12.2018, BStBl I 2019, 6 Tz 24; ebenso Graw in K/S/M, § 16 EStG Rz F89 (Dezember 2017); vgl Dorn/Müller, DStR 2019, 726). Eine Stütze im Gesetz findet diese Auffassung jedoch nicht.

Rn. 1589

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Bzgl der Frage, ob die Zurechnung zum AV oder zum UV erfolgt, ist richtigerweise auf die übertragende Mitunternehmerschaft, nicht auf den ausscheidenden Mitunternehmer abzustellen (Rogall/Stangl, FR 2006, 345). Das Argument, dass die gesonderte Erwähnung des unbeweglichen Vermögens nur dann einen Sinn ergibt, wenn es auch als nicht wesentliche Betriebsgrundlage unter die Regelung fallen soll (Graw in K/S/M, § 16 EStG Rz F89 (Dezember 2017)), ist schwer von der Hand zu weisen (zweifelnd dennoch Dorn/Müller, DStR 2019, 726; skeptisch auch Rogall/Stangl, FR 2006, 345; Pupeter in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, Anhang 10: Realteilung Rz 674 (Juli 2014); nach Paus, DStZ 2006, 285, sollten solche Unklarheiten nicht zu Lasten des StPfl gehen), so dass die Praxis hiermit bis auf Weiteres rechnen sollte, wenn auch die Situationen, in denen Grund und Boden oder Gebäude des AV weder bei funktionaler noch bei quantitativer Betrachtungsweise zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen zählen, selten sein dürften.

Rn. 1590

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Werden unwesentliche Betriebsgrundlagen entnommen oder veräußert, ist dies, anders als bei § 6 Abs 5 S 4 EStG grundsätzlich unbeachtlich (Kulosa in H/H/R, § 16 EStG Rz 561 (November 2018)).

Rn. 1591

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Auch im Rahmen des § 16 Abs 3 EStG S 3 gilt für die Beurteilung, ob ein WG zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen zählt, die funktional-quantitative Betrachtungsweise (Graw in K/S/M § 16 EStG Rz F89 (Dezember 2017); Wacker in Schmidt § 16 EStG Rz 552 (39. Aufl); BMF v 19.12.2018, IV C 6 – S 2242/07/10002, BStBl I 2019, 6 Tz 8; Rogall/Stangl, FR 2006, 345; Pupeter in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, Anhang 10: Realteilung Rz 670 (Juli 2014)). Auch immaterielle WG, ggf auch ein ausnahmsweise als EinzelWG übertragener Geschäftswert, k...