Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 16 ... / hf) Rechtsfolgen bei Wahl der nachträglichen Versteuerung

Rn. 535

Stand: EL 138 – ET: 09/2019

Entscheidet sich der Veräußerer (ausdrücklich, s Rn 531) für die Zuflussversteuerung, steht ihm weder der Freibetrag nach § 16 Abs 4 EStG noch die Tarifbegünstigung des § 34 EStG zu, da es an der Zusammenballung von Einkünften fehlt (BFH v 26.04.2018, III R 12/17, BFH/NV 2018, 948; BFH v 10.07.1991, X R 79/90, BFHE 165, 75; BFH v 21.12.1988, III B 15/88, BStBl II 1989, 409; H 16 Abs 11 EStH 2018 "Freibetrag"). Der Veräußerer erzielt nachträgliche Einkünfte gemäß § 15 Abs 1 EStG iVm § 24 Nr 2 EStG, die gewerbesteuerfrei sind, da es sich auch bei Wahl der nachträglichen Besteuerung um einen unter § 7 S 2 GewStG fallenden Gewinn aus der Betriebsveräußerung handelt.

Die GewSt-Freiheit greift jedoch dann nicht ein, wenn das veräußerte BV aus der Umwandlung einer KapGes herrührt, die innerhalb von 5 Jahren vor der Veräußerung durchgeführt wurde (§ 18 Abs 3 UmwStG). Die GewSt nach § 18 Abs 3 UmwStG (§ 18 Abs 4 UmwStG aF) zählt zu den Veräußerungskosten iRd § 16 EStG (s Rn 669).

Rn. 536

Stand: EL 138 – ET: 09/2019

Ein stpfl Veräußerungsgewinn wird somit erst dann erzielt, wenn die summierten Zahlungen den Buchwert des veräußerten BV zzgl der Veräußerungskosten übersteigen. Es ist jedoch umstritten, ob der Summe aus BV und Veräußerungskosten die Zahlung in voller Höhe oder nur der rechnerisch darin enthaltene Tilgungsanteil gegenüberzustellen ist, mit der Folge, dass der Zinsanteil sofort, nicht erst nach vollständiger Verrechnung von BV und Veräußerungskosten zu versteuern wäre.

Für Veräußerungen, die vor dem 01.01.2004 erfolgt sind (gemeint kann nur der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums sein, s Rn 53), lässt die FinVerw es zu, die laufenden Zahlungen zunächst in voller Höhe mit dem Buchwert des Kapitalkontos und etwaigen Veräußerungskosten zu verrechnen, erst anschließend erfolgt die Aufteilung in Zins- und Tilgungsanteil (R 16 Abs 11 S 8 EStR 2012). Für Veräußerungen, die nach dem 31.12.2003 erfolgt sind, soll hingegen schon bei der ersten laufenden Zahlung eine Aufteilung ins Zins- und Tilgungsanteil erfolgen (R 16 Abs 11 S 7 EStR 2012).

Die zu dieser Frage ergangene (jedoch bereits etwas ältere) Rspr lehnt eine Aufteilung ab und verrechnet die gesamte Zahlung mit dem Buchwert des Kapitalkontos (FG SchlH v 27.05.2003, 5 K 140/01, EFG 2003, 1160; BFH v 10.07.1991, X R 79/90, BFHE 165, 75). Begründet wird dies damit, dass die Aufteilung in Zins- und Tilgungsanteil bei Wahl der Sofortversteuerung allein der zutreffenden Berechnung des Veräußerungsgewinns diene, was bei der Zuflussbesteuerung nicht erforderlich sei (FG SchlH v 27.05.2003, 5 K 140/01, EFG 2003, 1160). Widersprüchlich ist die vorläufig nrkr Entscheidung des FG He v 14.07.2016, 12 K 1197/15, wonach einerseits der in den Zahlungen enthaltene Zinsanteil das Schicksal des Tilgungsanteils teile und daher eine Aufteilung nicht in Betracht käme, andererseits dem StPfl unter Zitat der oben genannten EStR (ab 2004) beschieden werde, er müsse sich auch an dieser Wahl unter Beachtung aller in der Billigkeitsregelung festgelegten Konsequenzen festhalten lassen, insb aller Regelungen der EStR, an deren Rechtmäßigkeit keine Zweifel bestünden (anhängig beim BFH unter X R 12/17). Im Ergebnis bleibt es nach der Rspr iRd § 16 EStG somit aber bei Verrechnung zunächst der vollen Zahlung mit dem Buchwert und den Veräußerungskosten (offen gelassen in BFH v 18.11.2014, IX R 4/14, BFH/NV 2015, 885).

Rn. 537

Stand: EL 138 – ET: 09/2019

Soweit eine Aufteilung in Zins- und Tilgungsanteil erfolgt, ist bei der Ermittlung des Barwerts der wiederkehrenden Bezüge von einem Zinssatz von 5,5 % auszugehen, wenn nicht vertraglich ein anderer Zinssatz vereinbart ist (R 16 Abs 11 S 10 EStR 2012).

Rn. 538

Stand: EL 138 – ET: 09/2019

Ändert sich während des Zeitraums der Zuflussbesteuerung die bei der Besteuerung nachträglicher Einkünfte einschlägige Rechtslage, ist für die weitere Besteuerung der Zahlungen nicht die Rechtslage im Jahr der Veräußerung maßgeblich, sondern die geänderte, neue Rechtslage im jeweiligen Jahr der Zahlung, da mit der Wahl der Zuflussbesteuerung der Stichtagsbetrachtung insgesamt der Boden entzogen ist (BFH v 18.11.2014, IX R 4/14, BFH/NV 2015, 885).