Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 16 ... / IV. Aufgabe eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils und Realteilung (§ 16 Abs 3 EStG)

A. Struktur und Rechtsentwicklung des § 16 Abs 3 EStG

Rn. 901

Stand: EL 148 – ET: 12/2020

Der zum Teil etwas unübersichtliche § 16 Abs 3 EStG regelt zwei inhaltlich nahestehende, aber in der Sache unterschiedliche Sachverhalte, zum einen die Betriebsaufgabe (Satz 1), zum anderen die Realteilung einer Mitunternehmerschaft (Sätze 2–4).

Die Realteilung wird in ihrer neueren Interpretation entweder als Betriebsaufgabe (echte Realteilung) oder als Aufgabe eines Mitunternehmeranteils (unechte Realteilung) verstanden. In der Sache handelt es sich aber um ein Instrument zur Umstrukturierung von PersGes. Trotz der Nähe zur Betriebsaufgabe bestehen nicht unerhebliche Unterschiede, vor allem, weil die Realteilung gerade nicht zur Aufdeckung der stillen Reserven führt, sondern die Buchwertfortführung ermöglicht.

§ 16 EStG regelt beide Sachverhalte und ist wie folgt untergliedert:

Betriebsaufgabe:

• Satz 1 stellt im Wege der Fiktion die Betriebsaufgabe hinsichtlich der Rechtsfolgen der Betriebsveräußerung gleich (dazu s Rn 911f),
• Satz 5 stellt sicher, dass, soweit Personenidentität auf Veräußerer- und Erwerberseite vorliegt, der entstehende Gewinn als laufender (nicht begünstigter) Gewinn qualifiziert wird (dazu s Rn 1224f),
• Satz 6 stellt klar, dass, soweit im Rahmen der Betriebsaufgabe einzelne WG veräußert werden, deren Veräußerungspreise bei der Gewinnermittlung anzusetzen sind,
• Satz 7 ergänzt Satz 6 dahingehend, dass nicht veräußerte WG bei der Gewinnermittlung mit ihrem gemeinen Wert zu berücksichtigen sind (dazu s Rn 1219f),
• Satz 8 regelt die Aufteilung des gemeinen Werts der WG bei solchen Gewerbebetrieben, an denen mehrere beteiligt sind (idR im Rahmen einer Mitunternehmerschaft) (dazu s Rn 1227f).

Realteilung:

• Satz 2 regelt – ohne deren Voraussetzungen ausdrücklich zu benennen – die Rechtsfolgen einer Realteilung (Buchwertfortführung bei Sicherstellung der Besteuerung der stillen Reserven) (dazu s Rn 1301f),
• Satz 3 führt zu einer rückwirkenden Besteuerung, wenn nach einer Realteilung innerhalb der Behaltefrist von 3 Jahren bestimmte WG veräußert oder entnommen werden (dazu s Rn 1581f),
• Satz 4 schließt die Anwendung des Satzes 2 (Buchwertfortführung) aus, soweit iRd Realteilung WG auf eine Körperschaft (oder gleichgestellte Personen) übertragen werden (dazu s Rn 1801f).

Rn. 902

Stand: EL 148 – ET: 12/2020

Die verschachtelte Untergliederung des § 16 Abs 3 EStG beruht auf dessen Genese. Durch das StEntlG 1999/2000/2002 wurde zwischen die heutigen Sätze 1 und 5 zunächst eine Regelung zur Realteilung eingefügt, die später durch das UntStFG modifiziert und erweitert wurde. Dadurch rückten die Sätze 5–8 innerhalb des Absatzes nach hinten. Der Gesetzgeber hat es bislang versäumt, die Vorschrift klar und damit für den Rechtsanwender lesbarer zu formulieren. Eine Neufassung des dritten Absatzes wäre auch angesichts der jüngeren durch die Rspr angestoßenen Entwicklung zur Realteilung und der damit verbundenen Zweifelsfragen, die auch das jüngste BMF-Schreiben zur Realteilung (BMF v 20.11.2019, BStBl I 2019, 6) nicht gänzlich ausgeräumt hat, erstrebenswert.

Rn. 903

Stand: EL 148 – ET: 12/2020

§ 16 Abs 3a EStG wurde durch das JStG 2010, § 16 Abs 3b EStG durch das StVereinfG 2011 eingefügt, die beide die Regelungen zur Betriebsaufgabe ergänzen.

• Nach Abs 3a liegt auch im Falle einer Entstrickung eine Betriebsaufgabe vor (s Rn 1000).
• Im Gegensatz dazu fingiert Abs 3b unter bestimmten Voraussetzungen die Fortsetzung des Betriebs im Falle einer bloßen Betriebsunterbrechung oder -verpachtung (s Rn 1151).

Rn. 904–910

Stand: EL 148 – ET: 12/2020

Durch das SEStEG wurde 2006 § 16 Abs 5 EStG eingefügt, der den Tatbestand der Realteilung ergänzt (s Rn 2101).

B. Betriebsaufgabe

Schrifttum:

Bitz, Schlussfolgerungen aus dem Grundsatzurteil des BFH zum Wegfall der Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung für verschiedene Fallgruppen, DB 1984, 1492;

Busse, Steuerliche Möglichkeiten und Grenzen beruflicher Betätigung nach Praxisveräußerung, BB 1989, 1951;

Zugmaier, Das Verpächterwahlrecht bei der Verpachtung gewerblicher, land- und forstwirtschaftlicher sowie freiberuflicher Betriebe, FR 1998, 597;

Paus, Kann eine Betriebsverpachtung auch bei langfristiger, branchenfremder Verpachtung allein des Grundstücks angenommen werden?, FR 2004, 198;

Stahl, Betriebsaufgabe und -unterbrechung: Abgrenzung und Gestaltungsmöglichkeiten, KÖSDI 2006, 15 125;

Kanzler, Gibt es eine schleichende Betriebsaufgabe?, FR 2007, 800;

Olfen, Zwangsbetriebsaufgabe trotz fehlender Betriebsaufgabeerklärung des Verpächters?, Stbg 2007, 106;

Cornelius, Das Rechtsinstitut der Betriebsunterbrechung – Möglichkeiten und Grenzen der Gestaltung, DStZ 2010, 915;

Micker, Die neuen Entstrickungsregeln und das alte Problem der Rückwirkung, IWB 2011, 714;

Schulze zur Wiesche, Betriebsaufgabe infolge des Wegfalls der Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung, DStZ 2014, 311; 

Schulze zur Wiesche; Betriebsaufgabe und Ermittlung des Veräußerungs- und Aufgabegewinns in der jüngsten BFH-Rspr, DB 2015, 2655; 

Saure, Anschaffungsnebenkosten und Veräußerungs-/Betriebsaufgabekosten im Zusammenhan...