Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 16 ... / VIII. Körperschaftsklausel II (§ 16 Abs 5 EStG)

Schrifttum:

Förster, SEStEG: Rechtsänderungen im EStG, DB 2007, 72.

Verwaltungsanweisungen:

BMF v 28.04.2003, BStBl I 2003, 292 (Anwendung des § 8b KStG 2002 und Auswirkungen auf die GewSt); BMF v 19.12.2018, BStBl I 2019, 6 (Realteilungserlass).

A. Allgemeines

Rn. 2101

Stand: EL 148 – ET: 12/2020

§ 16 Abs 5 EStG wurde (erst aufgrund der Beschlussempfehlung des Finanzausschusses, BT-Drucks 16/3315) durch das SEStEG eingeführt (BGBl I 2006, 2782) und ist auf Geschäftsanteile anwendbar, die im Rahmen einer Realteilung nach dem 12.12.2006 übertragen werden (§ 52 Abs 34 S 7 EStG aF). Nach dem bis dahin geltenden Recht wurde die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung des § 8b Abs 2 KStG über § 8b Abs 4 KStG verhindert, wenn die Veräußerung binnen sieben Jahren erfolgte, nachdem die Körperschaft die Anteile zu einem Wert unter dem Teilwert erworben hatte (BMF v 28.04.2003, BStBl I 2003, 292 Tz 37; kritisch hierzu Wacker in Schmidt, § 16 EStG Rz 556 (39. Aufl)). Die Nachholung der Besteuerung erfolgte damit auf der Ebene der empfangenden KapGes. Die jetzige Bestimmung holt die Besteuerung auf Ebene der Realteilungsmitunternehmerschaft nach, aus deren BV die Anteile iRd Realteilung ausgeschieden sind.

Rn. 2102

Stand: EL 148 – ET: 12/2020

In Ergänzung zur sogenannten Körperschaftsteuerklausel I (s Rn 1801) ordnet § 16 Abs 5 EStG rückwirkend den Ansatz des gemeinen Wertes anstelle des Buchwertes an, wenn bei einer Realteilung, bei der Teilbetriebe auf einzelne Mitunternehmer übertragen werden, auch Anteile an einer KapGes (und anderer Körperschaftsteuersubjekte iSd § 1 Abs 1 KStG) übertragen worden sind, wenn die Übertragung durch eine nicht nach § 8b Abs 2 KStG auf eine nach § 8b Abs 2 KStG begünstige Person erfolgte und die übertragenen Anteile innerhalb einer Sperrfrist von sieben Jahren veräußert oder durch bestimmte umwandlungsrechtliche Vorgänge übertragen worden sind.

Rn. 2103

Stand: EL 148 – ET: 12/2020

Die Regelung verfolgt ein ähnliches Ziel wie die Körperschaftsteuerklausel I und möchte verhindern, dass es aufgrund der Realteilung für bestimmte WG (Körperschaftsklausel I: Einzel-WG, Körperschaftsklausel II: Anteile an Körperschaften) zu einem (vorteilhaften) Wechsel des Besteuerungssystems kommt, wenn der Empfänger der Anteile diese zu 95 % steuerfrei veräußern kann (§ 8b Abs 2 KStG) (Seer in Kirchhof, § 16 EStG Rz 221 (19. Aufl)). § 16 Abs 5 EStG hemmt den Anreiz zu solchen Gestaltungen, will aber Realteilungen, bei denen Anteile übertragen werden, auch nicht gänzlich verhindern. Anders als bei der Körperschaftsklausel I kommt es nicht zur Aufdeckung der stillen Reserven, solange die Sperrfrist beachtet wird, vielmehr ist im Rahmen der Realteilung bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen zunächst der Buchwert fortfzuführen (Graw in K/S/M, § 16 EStG Rz J1 (Dezember 2017)). Es wird also nicht dauerhaft verhindert, dass in Beteiligungen an KapGes enthaltene stille Reserven einer Besteuerung entzogen werden.

Rn. 2104

Stand: EL 148 – ET: 12/2020

Die Regelung entspricht strukturell der Regelung für den Einbringungsgewinn II in § 22 Abs 2 UmwStG im Rahmen der Einbringung und dem Tausch von Anteilen nach §§ 20–21 UmwStG (die hier jedoch mangels Einbringung in eine KapGes nicht anwendbar ist, vgl Graw in K/S/M, § 16 EStG Rz J2 (Dezember 2017)) und der vergleichbaren Bestimmung in § 24 Abs 5 UmwStG (Wacker in Schmidt, § 16 EStG Rz 556 (39. Aufl); Seer in Kirchhof, § 16 EStG Rz 221 (19. Aufl)). Beide Regelungen können ggf kumulativ anwendbar sein, wenn auch mit unterschiedlichen zeitlichen Bezugspunkten (Realteilungszeitpunkt/Einbringungszeitpunkt) (vgl Wacker in Schmidt, § 16 EStG Rz 556 (39. Aufl); Graw in K/S/M, § 16 EStG Rz J2 (Dezember 2017)).

Bei ausschließlicher Beteiligung von KapGes an der Realteilungsmitunternehmerschaft gibt es für § 16 Abs 5 EStG keinen Anwendungsbereich (vgl Schallmoser in Blümich, § 16 EStG Rz 715 (Juli 2019); Wacker in Schmidt, § 16 EStG Rz 557 (39. Aufl); Seer in Kirchhof, § 16 EStG Rz 221 (19. Aufl)).

Rn. 2105

Stand: EL 148 – ET: 12/2020

Aufgrund des eingeschränkten Verweises ist § 16 Abs 5 EStG bei Einkünften aus selbstständiger Arbeit nicht anwendbar (vgl § 18 Abs 3 EStG).

B. Vorherige Realteilung

Rn. 2106

Stand: EL 148 – ET: 12/2020

§ 16 Abs 5 EStG setzt eine vorangegangene echte oder unechte Realteilung voraus (BMF v 19.12.2018, BStBl I 2019, 6 Tz 4), die Regelung gilt nicht, soweit WG, zB aus dem Sonder-BV des ausscheidenden Realteilers, im Anwendungsbereich des § 6 Abs 5 S 3 EStG in ein anderes BV überführt wurden.

1. Beteiligte Personen

Rn. 2107

Stand: EL 148 – ET: 12/2020

Aus der Zielsetzung der Regelung folgt, dass zumindest ein Realteiler eine nicht nach § 8b Abs 2 KStG begünstige Person sein muss, anderenfalls greift § 16 Abs 5 EStG von vornherein nicht ein (Wacker in Schmidt, § 16 EStG Rz 557 (39. Aufl); Schallmoser in Blümich, § 16 EStG Rz 715 (Juli 2019)). An dem Ziel-BV muss zumindest ein KSt-Subjekt mittelbar oder unmittelbar beteiligt sein. Dabei kann es sich um nach § 1 Abs 1 KStG unbeschränkt oder nach § 2 KStG beschränkt stpfl Körperschaften handeln. Die An...