Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 17 ... / 2. Beschränkung oder Ausschluss des deutschen Besteuerungsrechts

Rn. 400

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Zur Beurteilung, ob das deutsche Besteuerungsrecht ausgeschlossen oder beschränkt wird, ist ein Vergleich von zwei Rechtslagen auf Basis des EStG wie auch möglicher DBA maßgebend (Schneider in K/S/M, § 17 EStG Rz F15, 282. EL).

Der Ausschluss des Besteuerungsrechts ist dann gegeben, wenn ein vor dem Wegzug bestehendes Besteuerungsrecht nach dem Wegzug nicht mehr besteht. Dies ist der Fall, wenn dadurch ein DBA eingreift, das im Wege der Freistellungsmethode das Besteuerungsrecht einem anderen Staat zuordnet.

Beschränkt wird das deutsche Besteuerungsrecht hingegen dann, wenn nach dem Wegzug ein DBA greift, welches die Anrechnungsmethode vorsieht oder ein Wegzug in einen nicht-DBA-Staat erfolgt und somit eine Anrechnung gemäß § 34c Abs 1 EStG vorzunehmen ist. Es kommt nicht darauf an, ob es tatsächlich zu einer konkreten Anrechnung kommt oder nicht (Frotscher/Moritz/Strohm in Frotscher/Geurts, § 17 EStG Rz 355 (April 2021)).

Hatte Deutschland bereits vor Wegzug der KapGes kein Besteuerungsrecht an den Gesellschaftsanteilen, findet § 17 Abs 5 EStG keine Anwendung.

Rn. 401

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Für in Deutschland unbeschränkt stpfl Anteilseigner von KapGes werden durch § 17 Abs 5 EStG demnach folgende Umzugsfälle erfasst (in Anlehnung an Frotscher/Moritz/Strohm in Frotscher/Geurts, § 17 EStG Rz 358 (April 2021)):

• Eine inländische KapGes zieht in einen Staat, mit dem kein DBA besteht. Dies führt zu einer Beschränkung des Besteuerungsrechts, da eine ausländische Steuer gemäß § 34c Abs 1 EStG anzurechnen wäre. Obwohl das deutsche Besteuerungsrecht dem Grunde nach erhalten bleibt, findet § 17 Abs 5 EStG Anwendung.
• Eine inländische KapGes zieht in einen Staat, mit dem ein DBA besteht. Nach dem DBA besteht das Besteuerungsrecht für eine Anteilsveräußerung im Sitzstaat der KapGes. In diesem Fall wird das deutsche Besteuerungsrecht ausgeschlossen.
• Eine im Ausland ansässige KapGes zieht in einen anderen ausländischen Staat. Mit dem Staat, in dem die KapGes ursprünglich ansässig war, besteht ein DBA, welches Veräußerungsgewinne dem Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters zugesteht (oder kein DBA). Sofern der neue Ansässigkeitsstaat der KapGes ein DBA hat, wonach das Besteuerungsrecht aus den Anteilen dem Ansässigkeitsstaat der Gesellschaft zusteht, verliert Deutschland sein Besteuerungsrecht.

Rn. 402

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

§ 17 Abs 5 EStG kann jedoch auch für einen in Deutschland nur beschränkt stpfl Anteilseigner greifen, wenn vor dem Wegzug der ursprünglich in Deutschland ansässigen KapGes Deutschland ein Besteuerungsrecht hatte. Deutschland verliert sein Besteuerungsrecht, da eine beschränkte StPfl nur für Anteilseigner einer inländischen KapGes in Betracht kommt (§ 49 EStG). Einkünfte eines nur beschränkt StPfl aus Veräußerungsgewinnen aus Anteilen an einer im Ausland ansässigen KapGes unterliegen in Deutschland (unabhängig vom DBA) nicht der StPfl (Frotscher/Moritz/Strohm in Frotscher/Geurts, § 17 EStG, Rz 358 (April 2021)).

Rn. 403

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Fraglich ist, ob § 17 Abs 5 EStG auch ohne eine Handlung des Anteilseigners oder der KapGes greift, wenn erstmalig ein DBA neu abgeschlossen oder ein bestehendes DBA revidiert wird. Auch in diesen Fällen kann ein Ausschluss oder eine Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts eintreten. So muss zB in dem seit 01.01.2013 anzuwendenden neuen DBA-Spanien Deutschland eine spanische Steuer auf einen Veräußerungsgewinn von Anteilen an einer spanischen KapGes anrechnen, wenn diese Eigentümerin von spanischen Immobilien ist (Art 13 Abs 2 DBA-Spanien). Nach dem alten DBA war dies nicht der Fall, da der Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters (auch in den Fällen einer sog Immobiliengesellschaft) das uneingeschränkte Besteuerungsrecht hatte.

Eine Beschränkung oder ein Ausschluss des Besteuerungsrechts aufgrund eines neuen oder revidierten DBA führt jedoch nicht zur Anwendung des § 17 Abs 5 EStG, da diese Vorschrift nach ihrem eindeutigen Wortlaut eine Verlegung des Sitzes oder des Ortes der Geschäftsleitung der KapGes voraussetzt (vgl zur Entstrickung durch Abschluss oder Revision eines DBA im Hinblick auf andere Entstrickungsnormen Bron, IStR 2012, 904). Ein Ausschluss oder eine Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts allein – also ohne Handlung der KapGes – führt nicht zum Tatbestand des § 17 Abs 5 EStG.

Ob in diesen Fällen jedoch andere Entstrickungsnormen greifen, ist strittig (umfassend Bron, IStR 2012, 904).

Rn. 404–405

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

vorläufig frei