Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 17 ... / 5. Ähnliche Beteiligungen

Rn. 74

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Die "Ähnlichkeit" einer Beteiligung iSd § 17 Abs 1 S 3 EStG kann sich sowohl auf die Rechtsform der "KapGes" als auch auf die in § 17 Abs 1 S 3 EStG genannten "Anteile" beziehen (BFH vom 19.05.1992, VIII R 16/88, BStBl II 1992, 902; Levedag in Schmidt, § 17 EStG Rz 47 (42. Aufl)).

a) Vorgesellschaften

Rn. 75

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Eine ähnliche Beteiligung an einer KapGes liegt bei der sog Vorgesellschaft vor (H 1.1 KStH 2022 "Vorgesellschaft" und "Beginn der StPfl"). Sie entsteht mit Abschluss des notariellen Gesellschaftsvertrags (§ 2 GmbHG) oder durch notarielle Feststellung der Satzung (§ 23 Abs 1, § 280 Abs 1 AktG), aber vor Eintragung ins HR (§§ 41, 278 AktG, § 11 GmbHG). Zwischen der Vorgesellschaft und der später ins HR eingetragenen KapGes besteht in ertragsteuerrechtlicher Sicht Identität mit der Folge, dass die Vorgesellschaft bereits wie eine KapGes behandelt wird, sofern die KapGes später in das HR eingetragen wird (st Rspr BFH vom 12.12.2007, X R 17/05, BStBl II 2008, 579).

Davon zu unterscheiden ist die Vorgründunggesellschaft, die sich auf den Zeitraum zwischen der Vereinbarung über die Errichtung einer KapGes bis zur notariellen Beurkundung des Gesellschaftsvertrages bzw der Satzung erstreckt. Hierbei handelt es sich grds nicht um ein kstpfl Gebilde, da die Vorgründungsgesellschaft weder mit der Vorgesellschaft noch mit der später entstehenden KapGes identisch ist (H 1.1 KStH 2022 "Vorgründungsgesellschaft").

Rn. 76

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Bei der unechten Vorgesellschaft ist ebenfalls keine ähnliche Beteiligung an einer KapGes gegeben. Eine unechte Vorgesellschaft liegt vor, wenn die GmbH nicht in das HR eingetragen wird, weil ua die Gründer von vornherein nicht die Absicht hatten, die Eintragung als GmbH zu erreichen, oder wenn der Eintragungsantrag nicht ernsthaft weiterbetrieben wird, insbesondere, weil bestehende Eintragungshindernisse nicht beseitigt werden, Eintragungsunterlagen nicht unverzüglich beschafft werden oder weil die Gesellschaft trotz Ablehnung des Eintragungsantrags und Wegfalls des Gründungsziels ihre Geschäfte weiterbetreibt (st Rspr BFH vom 07.04.1998, VII R 82–97, BStBl II 1998, 531).

Aus steuerlicher Sicht ist die unechte Vorgesellschaft wie eine Vorgründungsgesellschaft zu behandeln (s H 1.1 KStH 2022 "unechte Vorgesellschaft").

b) Anteile an einer ausländischen KapGes

Rn. 77

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Zu den KapGes iSd § 17 Abs 1 S 2 EStG zählen auch solche, die weder Sitz noch Geschäftsleitung im Inland haben (BFH vom 22.02.1989, I R 11/85, BStBl II 1989, 794, 795 mwN). Nach der Rspr ist bei rechtsfähigen ausländischen Gesellschaften mit Sitz und Geschäftsleitung im Ausland darauf abzustellen, ob sie im Rahmen eines (Rechts-)Typenvergleichs den unter § 1 Abs 1 Nr 1–4 KStG fallenden KapGes oder sonstigen juristischen Personen des privaten Rechts entsprechen (st Rspr BFH vom 19.03.1996, VIII 15/94, BStBl II 1996, 312; s Rn 47).

Nach § 138 Abs 2 Nr 3 AO muss der StPfl seinem Wohnsitz-FA den Erwerb von Beteiligungen an einer ausländischen Körperschaft mitteilen, wenn er unmittelbar zu mindestens 10 % am Kapital oder Vermögen der Gesellschaft beteiligt ist oder wenn die AK mehr als EUR 150 000 betragen. Die Verwaltung bejaht auch bei nur mittelbaren Beteiligungserwerben eine Anzeigepflicht (BMF vom 05.02.2018, BStBl I 2018, 289), wofür aber keine entsprechende Rechtsgrundlage besteht (gl A Schnitger/Krüger, DStR 2020, 144).

c) Kapitalersetzende Maßnahmen

Rn. 78

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Nach der alten Rspr des BFH vor Einführung des MoMiG sind kapitalersetzende Maßnahmen – wie insbesondere EK-ersetzende Gesellschafterdarlehen – keine ähnlichen Beteiligungen, da sie keine Beteiligung an Gesellschaftsrechten zum Inhalt haben (BFH vom 19.05.1992, VII R 16/88, BStBl II 1992, 902; BFH vom 24.04.1997, VIII R 23/93, BFH/NF 1998, 100; BFH vom 28.05.1997, VIII R 25/96, BStBl II 1997, 724; BFH vom 29.07.1997, VIII R 80/94, BStBl II 1997, 727).

Durch das MoMiG vom 01.11.2008 sind die Regelungen über EK-ersetzende Gesellschafterdarlehen gemäß §§ 32a, 32bff GmbHG aF ersatzlos gestrichen worden. Die Behandlung von Gesellschafterdarlehen ergibt sich nach Inkrafttreten des MoMiG ausschließlich aus der InsO und dem AnfechtungsG (AnfG). Nach § 39 Abs 1 Nr 5 InsO sind alle Gesellschafterdarlehen bei Insolvenz der Gesellschaft nachrangig, und jede Rückzahlung eines Gesellschafterdarlehens in dem Jahr vor der Insolvenz ist anfechtbar (§ 135 InsO und § 6 AnfG).

Auch nach Einführung des MoMiG begründen kapitalersetzende Maßnahmen keine zusätzlichen Gesellschaftsrechte. Folglich können eine Darlehenshingabe oder eine Bürgschaftsübernahme weder zu einer Beteiligung iSd § 17 Abs 1 S 1 EStG führen, noch eine solch bestehende Beteiligung erhöhen und auch nicht eine ähnliche Beteiligung iSd § 17 Abs 1 S 3 EStG begründen.

d) Stille Beteiligung und Unterbeteiligung

Rn. 79

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Die Einlage eines stillen Gesellschafters (typisch stille Beteiligung) ist keine "ähnliche Beteiligung" iSv § 17 Abs 1 S 3 EStG (BFH vom 28.05.1997, VIII R 25/96, BStBl II 1997, 724; BFH vom 14.06.2005, VII...