Dr. jur. Lukas Karrenbrock
a) Einbringungsgeborene Anteile iSd UmwStG
Rn. 34
Stand: EL 167 – ET: 09/2023
Einbringungsgeborene Anteile iSd § 21 UmwStG 1995 sind Anteile, die der StPfl bis zum 12.12.2006 durch Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs, Mitunternehmeranteils oder einer 100 %igen Beteiligung an einer KapGes in eine KapGes gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten unter Fortführung des Buchwerts bzw Zwischenwerts erworben hat. Die Vorschrift des § 17 EStG ist gegenüber § 21 UmwStG 1995 subsidiär. Gewinne aus einer Veräußerung einbringungsgeborener Anteile wurden vorrangig in § 21 UmwStG 1995 erfasst (BFH vom 10.11.1992, VIII R 40/89, BStBl II 1994, 222).
Nach Inkrafttreten des SEStEG ist für einbringungsgeborene Anteile das Halbeinkünfteverfahren bzw ab VZ 2009 das Teileinkünfteverfahren grds nach dem Ablauf der Sperrfrist von sieben Jahren anwendbar. Wurden die WG bei der Einbringung mit dem Teilwert angesetzt, ist die Vorschrift des § 17 EStG einschlägig, da keine einbringungsgeborenen Anteile entstanden sind.
Das SEStEG hat zu einem kompletten Systemwechsel bei den einbringungsgeborenen Anteilen geführt: Wird ein Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil nach § 20 UmwStG nF bzw ein Anteil an einer KapGes nach § 21 UmwStG nF in eine andere KapGes oder Genossenschaft zum Buchwert oder Zwischenwert eingebracht, werden Veräußerungsgewinne an der übernehmenden KapGes von § 17 EStG nF erfasst. Nach § 17 Abs 6 EStG ist der Veräußerungsgewinn auch steuerbar, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre nicht zu mindestens 1 % am Kapital der Gesellschaft beteiligt war. Werden die WG mit dem gemeinen Wert eingebracht, ist § 17 EStG nF nur anwendbar, wenn der Veräußerer zu mindestens 1 % an einer KapGes beteiligt war.
b) Besteuerung nach Verschmelzung gemäß § 13 Abs 1 und 2 UmwStG
Rn. 35
Stand: EL 167 – ET: 09/2023
Bei der Verschmelzung gelten die Anteile an der übertragenden Körperschaft grds als zum gemeinen Wert veräußert, und die an ihre Stelle tretenden Anteile an der übernehmenden Körperschaft gelten als mit diesem Wert angeschafft (§ 13 Abs 1 UmwStG nF). Es kommt zu einem gewinnrealisierenden Tausch. Da bereits nach allgemeinen ertragsteuerlichen Grundsätzen der Tausch ein Veräußerungs- und Anschaffungsgeschäft darstellt, hätte es insoweit keiner Veräußerungs- und Anschaffungsfiktion bedurft (Schiessl in Widmann/Mayer, § 13 UmwStG Rz 15.1).
Gehören die Anteile an der übertragenden Körperschaft nicht zu einem BV, treten an die Stelle des Buchwerts die AK, wenn die Voraussetzungen des § 13 Abs 2 S 1 UmwStG vorliegen (vgl § 13 Abs 2 S 3 UmwStG).
Wenn die Anteile an der übertragenden Körperschaft im Zeitpunkt des Tausches (Eintragung) die Voraussetzungen des § 17 EStG erfüllen und die Voraussetzungen des § 13 Abs 2 UmwStG vorliegen, entsteht nach § 13 Abs 2 S 1 UmwStG bei dem betreffenden Gesellschafter kein Veräußerungsgewinn bzw -verlust gemäß § 17 EStG. Die Vorschrift des § 13 Abs 2 S 1 UmwStG iVm S 3 UmwStG sieht vor, dass die Anteile an der übertragenden Gesellschaft mit ihren AK angesetzt werden, wodurch ein Veräußerungsgewinn iSd § 17 Abs 2 EStG entfällt. Sofern die Voraussetzungen des § 13 Abs 2 UmwStG nicht gegeben sind, tritt eine Gewinnrealisierung gemäß § 13 Abs 1 UmwStG durch den Veräußerungs- und Anschaffungsvorgang ein (Schiessl in Widmann/Mayer, § 13 UmwStG, Rz 88 und Rz 15.3).
Eine nicht verhältniswahrende Verschmelzung, zu deren Durchführung das Kapital der aufnehmenden KapGes um den Nominalwert der Anteile der übertragenden KapGes erhöht wird, kann – anteilig – zu einer nach § 17 Abs 1 S 2 EStG steuerbaren verdeckten Einlage des WG "Geschäftsanteil" zugunsten neuer, im Zuge der Verschmelzung gewährter Geschäftsanteile führen, wenn die stpfl natürliche Person sowohl an der übernehmenden wie auch an der Anteilseignerin der übertragenden KapGes maßgeblich beteiligt ist (BFH vom 09.11.2010, IX R 24/09, BStBl II 2011, 799). Nach § 17 Abs 1 S 2 EStG steht die verdeckte Einlage von Anteilen an einer KapGes in eine KapGes der Veräußerung der Anteile gleich. Eine Wertverschiebung durch eine nicht verhältniswahrende Verschmelzung führt zu einer anteiligen verdeckten Einlage des WG "Geschäftsanteils" und damit zu einem nach § 17 Abs 1 S 2 EStG steuerbaren Vorgang (BFH vom 09.11.2010, IX R 24/09, aaO).