Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 17 ... / 8. Minderung von AK/negative AK

Rn. 244

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

AK können sich durch eine Kapitalherabsetzung oder Kapitalrückzahlung mindern (§ 17 Abs 4 EStG).

Rn. 245

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Ausschüttungen aus dem EK 04 mindern nach alter Rechtslage die AK der Beteiligung. Über § 20 Abs 1 Nr 1 S 3 EStG wird – mE deklaratorisch – klargestellt, dass nicht steuerbare Einnahmen vorliegen (s § 20 Rn 415ff (Möllenbeck)). Ferner handelt es sich bei § 20 Abs 1 Nr 1 S 3 EStG für Beteiligungen iSd § 17 EStG auch um eine Bewertungsvorschrift mit der Folge einer Herabsetzung des EK. So wie eine Einlage die AK erhöht, mindert eine Ausschüttung aus dem EK 04 die AK der Beteiligung. Die Höhe der Minderung der AK bestimmt sich nach der sog Gliederungsrechnung (OFD Ffm vom 17.04.2000, S 2143 A – 36 – St II 20, DStR 2000, 1093). Die Rspr zu Ausschüttungen aus dem EK 04 für §-17-EStG-Anteile entspricht der Rspr zu Kapitalrückzahlungen für Beteiligungen im BV (BFH vom 14.10.1992, I R 1/91, BStBl II 1993, 189; BFH vom 19.07.1994, VIII R 58/92, BStBl II 1995, 362). Insoweit werden demnach Beteiligungen im PV iSd § 17 EStG und Beteiligungen im BV gleich behandelt.

Rn. 246

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Folgerichtig können über Ausschüttungen aus dem EK 04 auch negative AK entstehen, wenn diese Ausschüttungen die AK der Beteiligung übersteigen (BFH vom 20.04.1999, VIII R 44/96, BStBl II 1999, 698; OFD Ffm vom 17.04.2000, S 2143 A – 36 – St II 20, DStR 2000, 1093; Pung/Werner in D/P/M, § 17 EStG Rz 302). Begründet wird dies damit, dass es vorrangiger Zweck des § 17 EStG sei, einen wesentlich beteiligten Gesellschafter auf der Vermögensebene hinsichtlich der in der Beteiligung gebildeten stillen Reserven so zu behandeln, als ob die Beteiligung zu seinem BV gehören würde. Damit stelle § 17 EStG auf das Gesamtergebnis ab, das der Erwerber mit seiner Beteiligung erzielt. Folglich müssten alle beim Gesellschafter eingetretenen Vermögensmehrungen, die die AK übersteigen, als "Beteiligungsertrag" erfasst werden. Im Gegensatz zum im BV anfallenden Beteiligungsertrag, der bereits im Zeitpunkt der Ausschüttung zu erfassen ist, unterliege die im PV des Gesellschafters eingetretene Vermögensmehrung erst im Zeitpunkt der Veräußerung der Beteiligung der Besteuerung mit ESt (BFH vom 20.04.1999, VIII R 44/96, BStBl II 1999, 698).

Rn. 247

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Die obige Behandlung von Ausschüttungen aus dem EK 04 gilt für alle Ausschüttungen, die vor VZ 1997 zugeflossen sind (§ 52 Abs 1 S 1 EStG aF). Der Zeitpunkt der Veräußerung der §-17-EStG-Beteiligung ist jedoch unerheblich. Somit können auch heute noch damalige (steuerfreie) Ausschüttungen aus dem EK 04 zu einer Erhöhung des §-17-EStG-Gewinns/Reduzierung des §-17-EStG-Verlustes führen. Wichtig ist jedoch, dass bereits zum Zeitpunkt der EK-04-Ausschüttung der Gesellschafter eine Beteiligung iSd § 17 EStG haben musste und beispielsweise nicht nur über eine Herabsenkung der Wesentlichkeitsgrenze in die Besteuerung des § 17 EStG "hineingewachsen" ist (s Rn 23 und 194ff).

Beispiel:

Gesellschafter A hält seit 1992 eine 15 %ige Beteiligung an der ABC-GmbH. Seine AK betragen EUR 20 000. In 1995 erhält er eine Ausschüttung aus dem EK 04 iHv EUR 35 000. In 2017 veräußert er seine Beteiligung mit Gewinn.

Lösung:

Erst durch die Herabsenkung der Wesentlichkeitsgrenze in 1999 auf 10 % (s Rn 23) ist die Beteiligung bei A zu einer Beteiligung iSd § 17 EStG geworden. Die für Zwecke des § 17 EStG maßgeblichen AK bestimmen sich nach dem gemeinen Wert zum 31.03.1999 (s Rn 194ff). Die Ausschüttung aus dem EK 04 ist für die Ermittlung des Veräußerungsgewinns unerheblich und erhöht nicht den zu versteuernden Gewinn iSd § 17 EStG, da A zum Zeitpunkt der EK-04-Ausschüttung noch nicht iSd § 17 EStG beteiligt war.

Rn. 248

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Über Ausschüttungen ab VZ 1997 können aufgrund der geänderten Rechtslage durch § 17 Abs 4 EStG keine negativen AK mehr entstehen (Pung/Werner in D/P/M, § 17 EStG Rz 302). Soweit Ausschüttungen ab dem VZ 1997 aus dem EK 04 erfolgen, findet eine Reduzierung der AK (und ggf weiterer nachträglicher AK) auf bis zu 0 EUR statt. Soweit die Ausschüttungen die AK übersteigen, entsteht – ohne Veräußerung der Beteiligung – ein Veräußerungsgewinn iSd § 17 EStG (OFD Ffm vom 17.04.2000, S 2143 A – 36 – St II 20, DStR 2000, 1093). Bei bereits negativen AK führt dies zu einem entsprechend erhöhten Gewinn. Für Ausschüttungen ab VZ 2002 gilt dies entsprechend für Ausschüttungen aus dem steuerlichen Einlagekonto iSd § 27 KStG.

Beispiel (in Anlehnung an OFD Ffm vom 17.04.2000, DStR 2000, 1093)

ursprüngliche AK	100 000 EUR
EK-04-Ausschüttung bis 31.12.1996	./. 200 000 EUR
AK	./. 100 000 EUR
EK-04-Ausschüttung in 2002	200 000 EUR
abzüglich AK	./. 100 000 EUR
Gewinn iSd § 17 EStG in VZ 2002	= 300 000 EUR

Rn. 248a

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Entgegen der Auffassung der FinVerw (BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314 Tz 20.19) können negative AK auch bei Entnahmen im Rückwirkungszeitraum infolge einer Einbringung in eine KapGes ent...