Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 17 ... / A. Allgemeines

Rn. 160

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

§ 17 EStG steht zwischen den Gewinn- und Überschusseinkunftsarten (s Rn 1). Dies zeigt sich auch in der unterschiedlichen Besteuerung von laufenden und einmaligen Einkünften aus einer Beteiligung iSd § 17 EStG. Obwohl die Anteile im PV gehalten werden, unterliegt der Wertzuwachs, wie bei Gewinneinkünften, bei Realisierung/Veräußerung der Besteuerung. Die Nähe zu den betrieblichen Einkünften wird schon aus der Wortwahl der Norm heraus ("Gewinn") deutlich.

Allerdings bestimmt § 17 EStG materiell eigenständige Tatbestandsmerkmale zur Gewinnermittlung, so dass die §§ 4ff EStG nicht ohne weiteres anzuwenden sind. Es handelt sich vielmehr um eine Gewinnermittlung eigener Art (so grundlegend BFH vom 17.10.1957, IV 64/57 U, BStBl III 1957, 443; BFH vom 10.12.1993, VIII B 135/91, BFH/NV 1994, 707).

Rn. 161

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

§ 17 Abs 2 S 1 EStG normiert den Veräußerungsgewinn als Saldo des Veräußerungspreises zu den AK und Veräußerungskosten. Bei einem negativen Ergebnis ist § 17 Abs 2 S 1 EStG analog anzuwenden. Allerdings ist ein Verlust seit dem VZ 1996 nur noch unter den erweiterten Vorausaussetzungen des § 17 Abs 2 S 6 EStG abziehbar (s Rn 270ff).

Bedingt durch die eigenständige Legaldefinition der Norm, handelt es sich bei der Gewinnermittlung weder um einen Vermögensvergleich iSd § 4 Abs 1, § 5 EStG noch um eine Überschussrechnung iSv § 4 Abs 3 EStG (BFH vom 08.04.1998, VIII R 21/94, BStBl II 1998, 660). Vielmehr beinhaltet § 17 EStG einen Einmaltatbestand, wonach der Veräußerungsgewinn ereignisbezogen auf den tatsächlichen Veräußerungszeitpunkt als maßgeblichen Stichtag zu ermitteln ist (BFH vom 13.10.2015, IX R 43/14, BStBl II 2016, 212; BFH vom 01.04.2008, IX B 257/07, BFH/NV 2008, 1331).

Parallel zu § 16 Abs 2 EStG ist der Zufluss somit grundsätzlich nicht entscheidend. § 11 EStG findet folglich keine Anwendung.

1. Zeitpunkt der Besteuerung

Rn. 162

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Durch die Nähe der Einkünfte aus § 17 EStG zu den Gewinneinkünften (s Rn 1) erfolgt die Ermittlung der Einkünfte in Anlehnung an die §§ 4ff EStG. Entscheidend für die Entstehung des Gewinns iSd § 17 Abs 2 EStG ist der Zeitpunkt der Gewinnrealisierung nach § 4 Abs 1, § 5 EStG (BFH vom 07.03.1995, VIII R 29/93, BStBl II 1995, 693). Im Gegensatz zu § 4 Abs 1 EStG erfasst § 17 Abs 2 EStG allerdings keine Vermögensmehrung für jedes Wj, sondern nur einmalig bei der stichtagsbezogenen Gewinnrealisierung.

Rn. 163

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Dem tatsächlichen Veräußerungszeitpunkt kommt als Auslöser des Tatbestandsmerkmals des § 17 Abs 2 EStG eine entscheidende Bedeutung zu. Für selbigen ist das schuldrechtliche Verpflichtungsgeschäft nicht maßgebend, sondern es kommt ausschließlich auf die tatsächliche Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums iRd Verfügungsgeschäftes an (BFH vom 20.07.2010, IX R 45/09, BStBl II 2010, 969; BFH vom 17.02.2004, VIII R 26/01, BStBl II 2004, 651; BFH vom 10.03.1988, IV R 126/85, BStBl II 1988, 832; BFH vom 07.11.1990, I R 154/85, BFHE 162, 432; BFH vom 08.12.1992, VIII R 99/90, BFH/NV 1993, 654; BFH vom 03.06.1993, VIII R 46/91, BFH/NV 1994, 364; BFH vom 19.07.1993, GrS 2/92, BStBl II 1993, 897; Gosch in Kirchhof/Seer, § 17 EStG Rz 62 (22. Aufl)).

Eine Vereinbarung des Inhalts, dass der Realisationszeitpunkt rückbezogen wird, ist nach allgemeinen Grundsätzen ausgeschlossen (Pung/Werner in D/P/M, § 17 EStG Rz 235).

Rn. 164

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Bei Übertragungen unter einer aufschiebenden Bedingung ist zu beachten, dass das wirtschaftliche Eigentum erst mit Eintritt der aufschiebenden Bedingung übergeht, wenn der Eintritt nicht allein vom Willen und Verhalten des Erwerbers abhängt (BFH vom 25.06.2008, IV R 3/07, BStBl II 2010, 182 zu § 16 EStG). Allerdings reicht es nicht aus, dass das rechtliche Eigentum an den Anteilen übergegangen ist, wenn das wirtschaftliche Eigentum noch beim Veräußerer geblieben ist. Dies ist vor allem bei Übertragungen um den Jahreswechsel im Hinblick auf das Gewinnbezugsrecht zu beachten (BFH vom 09.10.2008, IX R 73/06, DStRE 2009, 313). S Rn 171 zur vorgezogenen Gewinnausschüttung.

Beispiel (in Anlehnung an BFH vom 09.10.2008, IX R 73/06, DStRE 2009, 313):

Erwerber E erwirbt mit notariellem Vertragsabschluss am 21.12.1998 alle Anteile an der X GmbH von Veräußerer V. In der Urkunde ist vereinbart, dass die Geschäftsanteile mit sofortiger und unmittelbarer dinglicher Wirkung an E übertragen und abgetreten werden. Auch der vereinbarte Kaufpreis wird noch in 1998 bezahlt. Allerdings haben die Parteien in der Urkunde auch vereinbart, dass das Gewinnbezugsrecht für das Jahr 1998 bei V verbleibt und E das Gewinnbezugsrecht ab dem 01.01.1999 zusteht.

Lösung:

Nach Auffassung des BFH ging das wirtschaftliche Eigentum nicht bereits in 1998, sondern erst in 1999 über, da das Gewinnbezugsrecht für das Jahr 1998 noch bei V war. Diesem stehe das Verbot der Abspaltung mitgliedschaftlicher Rechte (ua Gewinnbezugsrecht) von dem zivilrechtlichen Eigentum an einem GmbH-Anteil nicht entgegen. Folglic...