Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 17 ... / B. Auflösung (Liquidation) einer KapGes

1. Allgemeines

Rn. 341

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Auflösungsgewinn iSd § 17 Abs 4 EStG ist der Betrag, um den der gemeine Wert (§ 9 BewG) des dem StPfl zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens der KapGes die AK einschließlich der als nachträgliche AK der Beteiligung zu behandelnde Kosten (s Rn 184ff) übersteigt. Die im Zusammenhang mit der Auflösung der Gesellschaft vom StPfl persönlich getragenen Kosten reduzieren den Auflösungsgewinn.

Auflösungsverlust ist der Betrag, um den die genannten Kosten den Wert des zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens der KapGes übersteigen. Auch vom Gesellschafter persönlich getragene Auflösungskosten sind vom gemeinen Wert des dem StPfl zugeteilten Vermögens in Abzug zu bringen (BFH vom 03.06.1993, VIII R 23/92, BFH/NV 1994, 459).

Ebenso wie bei einer Veräußerung ist das Teileinkünfteverfahren anzuwenden (BFH vom 06.05.2014, IX R 19/13, BStBl II 2014, 682), womit im Ergebnis nur 60 % des Auflösungsgewinns/-verlustes stpfl sind.

Rn. 342

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Strittig war, ob die iRd Auflösung einer KapGes unterbliebene Einziehung einer Forderung gegen den Gesellschafter zu einem Auflösungsgewinn führt. Das FG Mchn hatte dies bejaht und mit dem Nennwert der Forderung den Veräußerungspreis nach § 17 Abs 4 EStG erhöht. Unbeachtlich sei hierbei, dass die Forderung für die GmbH wegen Uneinbringlichkeit beim Gesellschafter nicht werthaltig war, da es in diesem Zusammenhang nur um die Höhe der Verbindlichkeit aus Sicht des Gesellschafters als Schuldner ankomme (FG Mchn vom 07.04.2014, 7 K 1759/11, EFG 2014, 1302). Zu Recht hat der BFH jedoch entschieden, dass die bloße Nichteinziehung der Forderung gegenüber dem Gesellschafter im Zuge der Auflösung nicht zu einer Zuteilung von Vermögen der Gesellschaft führt, da die Auflösung der Gesellschaft nicht die Verbindlichkeit gegenüber dem Gesellschafter erlöschen lässt (BFH vom 16.06.2015, I X R 28/14, BFH/NV 2015, 1679).

Etwaige Forderungen der Gesellschaft gegenüber einem Gesellschafter bleiben materiell-rechtlich grundsätzlich weiterhin bestehen. Stellt sich nach der Löschung der Gesellschaft nachträglich verteilungsfähiges Vermögen der Gesellschaft heraus, das bei der Liquidation übersehen worden ist, kommt eine Nachtragsliquidation in Betracht.

Selbst bei einem unterstellten Wegfall der Verbindlichkeit sei nicht der Nennwert, sondern der gemeine Wert für die Ermittlung des Auflösungsgewinns/-verlustes maßgeblich. Zu beachten ist allerdings, dass unter Umständen bereits zum Zeitpunkt der Darlehensgewährung oder in einem späteren ausdrücklichen oder stillschweigenden Verzicht auf die Rückzahlung der Darlehensvaluta eine vGA vorliegen kann.

2. Zeitpunkt der Realisierung des Auflösungsgewinns/-verlustes

Rn. 343

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Die Realisation eines Auflösungsverlustes nach § 17 Abs 4 EStG iVm § 17 Abs 2 S 1 EStG hat nach der Rspr des BFH drei zentrale Voraussetzungen:

(1)	Der Auflösungstatbestand muss zivilrechtlich vorliegen (s Rn 348ff).
(2)	Die Höhe der Zuteilung und Rückzahlung aus dem Gesellschaftsvermögen muss im Wesentlichen feststehen; dies betrifft die Vermögenslage der Gesellschaft (s Rn 360f).
(3)	Die Höhe der AK muss feststehen; dies betrifft folglich die Vermögenslage der Gesellschafter (s Rn 362ff).

Rn. 344

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Nur wenn diese drei Bedingungen kumulativ erfüllt sind, ist der entsprechende Realisationszeitpunkt gegeben. Es besteht kein Wahlrecht, in welchem VZ der Auflösungsgewinn/-verlust geltend gemacht werden kann (BFH vom 03.06.1993, VIII R 81/91, BStBl II 1994, 162).

Sofern auf den Zeitpunkt der Löschung der KapGes im HR abgestellt werden würde, käme dies jedoch einem Wahlrecht für den Zeitpunkt der Versteuerung gleich, da die Gesellschafter den Zeitpunkt der Löschung bestimmen können. Durch das Vorziehen des Realisationszeitpunktes nimmt die Rspr den Gesellschaftern diesen Gestaltungsspielraum (Preetz, GmbHR 2007, 1022).

Rn. 345

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Für die Ermittlung des Auflösungsgewinns/-verlustes gelten die GoB, so dass wie bei der Veräußerung (punktuelles Ereignis) eine Stichtagsbewertung vorzunehmen ist (BFH vom 01.07.2014, IX R 47/13, BStBl II 2014, 786). Nachträgliche Änderungen sind unabhängig vom Zufluss/Abfluss entsprechend § 175 Abs 1 S 1 Nr 2 AO ex nunc zu berücksichtigen (s Rn 255ff).

Rn. 346

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

In der Praxis besteht häufig zwischen dem StPfl und der FinVerw Uneinigkeit, in welchem VZ ein Auflösungsverlust (seltener: -gewinn) zu berücksichtigen ist. Hier gilt die Empfehlung, diesen so frühzeitig wie möglich – also bereits im VZ der zivilrechtlichen Auflösung der KapGes (im Regelfall Liquidationsbeschluss der Gesellschafter (s Rn 348ff)) – geltend zu machen (glA Eppers, EFG 2009, 1646) und bis zu einer abschließenden Entscheidung alle weiteren VZ verfahrensrechtlich offenzuhalten (ggf über Einsprüche). Zumindest sollten alle möglichen/denkbaren VZ offengehalten werden, solange keine bestandskräftige Veranlagung des Gesellschafters mit Berücksichtigung des Auflösungsverlustes vorliegt. Andernfalls besteht die Gefahr, dass e...