Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 17 ... / B. Tatbestandsvoraussetzungen

1. Verlegung des Sitzes oder Ortes der Geschäftsleitung

Rn. 396

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Für die Anwendung der Norm ist es ausreichend, wenn

• entweder der Satzungssitz
• oder aber der Ort der Geschäftsleitung

in das Ausland verlegt wird.

Die Verlegung in einen anderen Staat setzt nicht voraus, dass die Gesellschaft zuvor ihren Sitz oder den Ort der Geschäftsleitung in Deutschland hatte (Schneider in K/S/M, § 17 EStG Rz F 12, 282. EL; Frotscher/Moritz/Strohm in Frotscher/Geurts, § 17 EStG Rz 355 (April 2021)), s dazu auch das folgende Bsp (s Rn 397).

a) Verlegung des Sitzes

Rn. 397

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Nach § 11 AO befindet sich der Ort als Sitz der Gesellschaft dort, wo er durch das Gesetz, den Gesellschaftsvertrag, die Satzung oder das Stiftungsgeschäft bestimmt ist. Steuerrechtlich bindet sich der Begriff des Sitzes also an das Gesellschaftsrecht.

Hierbei muss zwischen statutarischem Sitz (Ort laut Satzung) und Verwaltungssitz (Ort der Hauptgeschäftsleitung) differenziert werden (Rosner, NWB 2016, 2726). Sofern im Gesellschaftsvertrag ein inländischer Ort als Sitz bestimmt ist, reicht dies für eine unbeschränkte StPfl aus, auch wenn davon abgesehen keine weiteren Beziehungen zum Inland unterhalten werden.

Beispiel (in Anlehnung an Benecke, NWB 2007, 3325, 3328):

Der unbeschränkt StPfl A ist alleiniger Gesellschafter der A-Ltd. Der statutarische Sitz sowie der Ort der Geschäftsleitung der A-Ltd befindet sich in Südafrika. Der Sitz und der Ort der Geschäftsleitung der A-Ltd werden von Südafrika nach Indien verlegt.

Lösung:

Ursprünglich hatte Deutschland ein ausschließliches Besteuerungsrecht, da Art 11 Abs 2 DBA-Südafrika dem Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters das ausschließliche Besteuerungsrecht zuweist. Aufgrund des Wegzugs der A-Ltd nach Indien ist dies jedoch nicht mehr der Fall, da gemäß Art 17 Abs 4 DBA-Indien der Ansässigkeitsstaat der Gesellschaft ebenfalls ein Besteuerungsrecht hat und Deutschland zur Anrechnung der indischen Steuer verpflichtet ist (Art 23 Abs 1 Buchst b DBA-Indien). Da hierdurch das deutsche Besteuerungsrecht eingeschränkt wurde, greift aufgrund des Wegzugs der A-Ltd von Südafrika nach Indien § 17 Abs 5 EStG mit der Folge einer fiktiven Veräußerung der Geschäftsanteile zum gemeinen Wert.

Rn. 398

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Das GmbHG und das AktG lassen eine grenzüberschreitende Verlegung des statutarischen Sitzes nicht zu. Im Ergebnis führt die Verlegung des statutarischen Sitzes zur Auflösung und Abwicklung der Gesellschaft (s Rn 357ff). Eine Ausnahme hierzu bildet eine Societas Europaea (SE). Diese kann ihren statutarischen Sitz innerhalb der Europäischen Gemeinschaft identitätswahrend verlegen. Dies gilt ebenso für die Europäische Genossenschaft – Societas Cooperativa Europaea (SCE), s El Mahi, DB 2004, 967, 971).

b) Verlegung des Ortes der Geschäftsleitung

Rn. 399

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Der Ort der Geschäftsleitung bestimmt sich nach dem Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung (§ 10 AO). Der für die Geschäftsleitung maßgebliche Ort orientiert sich allein an den tatsächlichen Verhältnissen (Pfirrmann in Brandis/Heuermann, § 12 KStG Rz 90 (Dezember 2022)).

Im Vergleich zum statutarischen Sitz, welcher anhand formeller Kriterien unzweifelhaft festgestellt werden kann, ist die Lokalisierung des Ortes der Geschäftsleitung in der Praxis mitunter gelegentlich schwieriger zu bestimmen (Seibold, IStR 2003, 45). Dabei ist der Wille, den Ort der Geschäftsleitung zu ändern, unbeachtlich. Auch eine unbeabsichtigte Verlagerung des Geschäftsleitungsortes ist ausreichend.

Beispiel (in Anlehnung an Benecke, NWB 2007, 3325, 3327):

Der in einem nicht-DBA-Staat ansässige A ist alleiniger Gesellschafter der A-Ltd. Die A-Ltd hat ihren Sitz in Großbritannien, der Ort der Geschäftsleitung der A-Ltd befindet sich in Deutschland. Der Ort der Geschäftsleitung wird von Deutschland nach Südafrika verlegt.

Lösung:

Ursprünglich hatte Deutschland gemäß § 49 Abs 1 Nr 2 Buchst e Doppelbuchst aa EStG ein Besteuerungsrecht. Durch die Verlegung des Ortes der Geschäftsleitung wird dieses Besteuerungsrecht ausgeschlossen. Es greift § 17 Abs 5 EStG mit der Folge einer fiktiven Veräußerung der Gesellschaftsanteile zum gemeinen Wert.

2. Beschränkung oder Ausschluss des deutschen Besteuerungsrechts

Rn. 400

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Zur Beurteilung, ob das deutsche Besteuerungsrecht ausgeschlossen oder beschränkt wird, ist ein Vergleich von zwei Rechtslagen auf Basis des EStG wie auch möglicher DBA maßgebend (Schneider in K/S/M, § 17 EStG Rz F15, 282. EL).

Der Ausschluss des Besteuerungsrechts ist dann gegeben, wenn ein vor dem Wegzug bestehendes Besteuerungsrecht nach dem Wegzug nicht mehr besteht. Dies ist der Fall, wenn dadurch ein DBA eingreift, das im Wege der Freistellungsmethode das Besteuerungsrecht einem anderen Staat zuordnet.

Beschränkt wird das deutsche Besteuerungsrecht hingegen dann, wenn nach dem Wegzug ein DBA greift, welches die Anrechnungsmethode vorsieht oder ein Wegzug in einen nicht-DBA-Staat erfolgt und somit eine Anrechnung gemäß § 34c Abs 1 EStG vorzunehmen ist. Es kommt nicht darauf an, ob es tatsächlich zu einer konkreten Anrechnung kommt oder nicht (Frotscher/Moritz/Strohm in F...