Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 17 ... / C. Herabsetzung bei Rückzahlung des Nennkapitals

1. Allgemeines

Rn. 371

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Die Auflösung einer Gesellschaft führt zu einer vollständigen Kapitalrückzahlung, demgegenüber führt die Kapitalherabsetzung nur zu einer teilweisen Rückzahlung von Kapital. Davon zu differenzieren ist die Auskehrung von Einlagen aus dem steuerlichen Einlagenkonto (s Rn 381ff). Die Voraussetzung für eine iSd § 17 Abs 4 EStG wirksame Kapitalherabsetzung ist die zivilrechtlich wirksame Kapitalmaßnahme. Dafür bedarf es eines Hauptversammlungs- (§ 222 AktG) bzw Gesellschafterbeschlusses (§§ 58, 53 GmbHG).

Darüber hinaus wird die Kapitalherabsetzung aber erst mit Anmeldung und Eintragung in das HR wirksam, wobei die Anmeldung zur Eintragung aus Gläubigerschutzgründen erst nach einem Sperrjahr ab Beschlussfassung eingetragen werden darf. In einem weiteren Schritt muss die Auszahlung des frei werdenden Gesellschaftsvermögens an die Anteilseigner beschlossen werden. Die Zahlung wiederum darf bei der AG erst sechs Monate nach Bekanntmachung der Eintragung (§ 225 Abs 2 AktG) und bei der GmbH nach Sicherstellung oder Befriedigung aller Gläubiger (§ 58 Abs 1 Nr 4 GmbHG) geleistet werden.

Eine Kapitalherabsetzung ohne wirksamen Herabsetzungsbeschluss stellt eine vGA dar (Einkünfte aus KapVerm) und ist damit für § 17 EStG unerheblich (Schneider in K/S/M, § 17 EStG Rz E 135, 282. EL).

Eine vereinfachte Kapitalherabsetzung, welche eine Ausschüttung aus Gläubigerschutzgründen verbietet, unterliegt nicht § 17 Abs 4 S 1 EStG, da keine Rückzahlung stattfindet.

Rn. 372

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Wenn Nennkapital im Rahmen einer Kapitalherabsetzung zurückgezahlt wird, so ist dies zunächst in voller Höhe – und nicht lediglich anteilig in prozentualer Höhe der Kapitalherabsetzung – mit den AK zu verrechnen. Erst wenn diese überschritten werden, ergibt sich ein Herabsetzungsgewinn gemäß § 17 Abs 4 EStG (BFH vom 29.06.1995, VIII R 69/93, BStBl II 1995, 725; BFH vom 16.03.1994, I R 70/92, BStBl II 1994, 527; BFH vom 14.10.1992, I R 1/91, BStBl II 1993, 189).

Negative AK sind nicht möglich (FG BBg vom 15.07.2008, 7 V 7083/08, EFG 2008, 1956).

Rn. 373

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Sofern Einlagen eines Gesellschafters nicht zu einer Erfassung im steuerlichen Einlagekonto geführt haben und dies auch gemäß § 129 AO nicht mehr nachgeholt werden kann, kann über eine effektive Kapitalherabsetzung (Grund- oder Stammkapital) nach einer Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln eine steuerneutrale Rückzahlung von Einlagen vorgenommen werden (vgl auch Ott, DStR 2014, 673, 675).

Beispiel:

Gesellschafter A hat aufgrund umfangreicher Einlagen hohe AK an der A-GmbH. Aufgrund fehlerhafter bestandskräftiger Festsetzungen in der Vergangenheit haben die Einlagen keine Berücksichtigung im steuerlichen Einlagekonto gefunden. Der ausschüttbare Gewinn der A-GmbH iSd § 27 Abs 1 S 4 KStG ist erheblich.

Lösung:

Ohne eine vorrangige stpfl Ausschüttung des ausschüttbaren Gewinns kann über folgende Vorgehensweise eine steuerneutrale Rückzahlung der Einlagen an den Gesellschafter vorgenommen werden: Nach einer Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln erfolgt eine effektive Kapitalherabsetzung und eine Rückzahlung des dadurch frei werdenden Gesellschaftsvermögens an den Gesellschafter. Diese Rückzahlung kann in voller Höhe mit den AK verrechnet werden, ohne dass dafür die Feststellungen im steuerlichen Einlagekonto maßgeblich sind.

Allerdings müssen hierfür die handelsrechtlichen Anforderungen und ua auch das Sperrjahr beachtet werden (§ 58 GmbHG). Rückzahlungen, die den handelsrechtlichen Anforderungen nicht genügen, führen zu einer vGA.

2. Zeitpunkt der Realisierung bei Herabsetzung und Rückzahlung des Nennkapitals

Rn. 374

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Der entscheidende Zeitpunkt, welcher für die Entstehung des Veräußerungsgewinns/-verlustes bei der Kapitalherabsetzung maßgeblich ist, ist die Eintragung der Kapitalmaßnahmen in das HR. Erst dann entsteht der Zahlungsanspruch der Gesellschafter (Schmidt in H/H/R, § 17 EStG Rz 277 (August 2018)).

Der Zeitpunkt der Rückzahlung ist nicht maßgebend. Die Anerkennung einer Vorschusszahlung auf eine Kapitalherabsetzung als echte Kapitalherabsetzung setzt voraus, dass die Beteiligten zum Zeitpunkt der Zahlung alles unternommen haben, was zur Herbeiführung der handelsrechtlichen Wirksamkeit der Kapitalherabsetzung (Eintragung der Kapitalherabsetzung im HR) erforderlich ist (BFH vom 06.04.1976, VIII R 72/70, BStBl II 1976, 341; BFH vom 09.08.2006, I B 20/06, BFH/NV 2007, 108).

Rn. 375–380

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

vorläufig frei