Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 17 ... / E. Einflüsse späterer Vorgänge auf den Veräußerungspreis

1. Allgemeines

Rn. 255

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Wie dargelegt, wird der Gewinn zum Zeitpunkt des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums der Anteile von dem Veräußerer auf den Erwerber ermittelt (Gewinnermittlung eigener Art), s Rn 161. Es handelt sich um ein punktuelles Ereignis, bei welchem nachträgliche Änderungen nicht bei der laufenden Einkünfteermittlung in einem späteren VZ berücksichtigt werden können (BFH vom 21.12.1999, VIII R 69/88, BStBl II 1994, 648).

Nach dem Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit sind die tatsächlich vereinnahmten und nicht die vereinbarten Entgelte für die Besteuerung ausschlaggebend (BFH vom 19.07.1993, GrS 2/92, BStBl II 1993, 897). Eine Besteuerung der vereinbarten Entgelte würde zu einem Konflikt mit dem Leistungsfähigkeitsprinzip, welches einen Ausfluss des allgemeinen Gleichheitsgrundsatzes iSd Art 3 GG darstellt, führen. Folglich sind nachträgliche Änderungen, auch wenn diese grds ex nunc wirken, zwingend bezogen auf den Stichtagszeitpunkt zu korrigieren. Dies gilt unabhängig davon, ob sich der §-17-EStG-Gewinn/Verlust durch eine Korrektur von AK, den Veräußerungspreis oder Veräußerungskosten geändert hat.

Rn. 256

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Diese Änderung eines Steuerbescheides erfolgt nach § 175 Abs 1 S 1 Nr 2 AO, soweit das eingetretene Ereignis steuerlich zurückwirkt (Hills, DStR 2016, 1345). Ob ein Ereignis steuerliche Wirkung für die Vergangenheit entfaltet, ist grundsätzlich nach dem materiellen Recht zu beurteilen. Die besondere Gewinnermittlung des § 17 EStG qualifiziert insoweit nachträgliche Ereignisse zu rückwirkenden Ereignissen iSd § 175 Abs 1 S 1 Nr 2 AO (Schneider in K/S/M, § 17 EStG Rz C20).

Wie weit der Begriff des rückwirkenden Ereignisses auszulegen ist, ist aber strittig. Nach der wohl hM muss die Ursache für die maßgebende Veränderung bereits schon im ursprünglichen Rechtsgeschäft angelegt worden sein (BFH vom 19.03.2013, IX R 65/10, BFH/NV 2013, 1085; BFH vom 23.05.2012, IX R 32/11, BStBl II 2012, 675; BFH vom 12.11.2012, IX R 34/12, BStBl II 2013, 378). Das entspricht einer engeren Auslegung des Rückwirkungsbegriffs. Eine aM vertritt hingegen Schmidt in H/H/R, § 17 EStG Rz 166 (August 2018), welcher der Auffassung ist, dass es nicht darauf ankommt, ob der Grund der Änderung schon im ursprünglichen Geschäft angelegt ist, was einer weiten Auslegung gleichkommt.

Auch mE muss für Zwecke des § 17 EStG die Anwendung von § 175 Abs 1 S 1 Nr 2 AO weit ausgelegt werden, da § 17 EStG an ein einmaliges, punktuelles Ereignis anknüpft und nur so eine Besteuerung des tatsächlich erzielten Erlöses zu einer gleichheitskonformen Besteuerung führt. Die Rspr und Verwaltungspraxis verfährt für die Frage, ob ein rückwirkendes Ereignis vorliegt oder nicht, allerdings nicht einheitlich. Sofern bereits im Kaufvertrag Klauseln für eine nachträgliche Kaufpreiskorrektur aufgenommen werden sollen, empfiehlt sich im Zweifel eine vorherige Beantragung einer verbindlichen Auskunft gemäß § 89 Abs 2 AO.

Rn. 257

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Die Änderungsvorschrift des § 175 AO gilt auch für einen nicht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden bereits materiell bestandskräftig gewordenen Steuerbescheid. Die Veränderung des Veräußerungsgewinns durchbricht insoweit auch die Festsetzungsverjährung, so dass es für die Änderung unbeachtlich ist, wie viele Jahre die Anteilsübertragung zurückliegt. Im Ergebnis wird also der Konflikt aus Vertrauensschutz/Rechtssicherheit und materieller Richtigkeit zugunsten der materiellen Richtigkeit gelöst. Diese rückwirkende Änderung des Steuerbescheids ist auch durchzuführen, wenn das schuldrechtliche Verpflichtungsgeschäft durch die dingliche Übertragung der Anteile erfüllt worden ist. Auch hier zeigt sich die Nähe von § 17 EStG zu § 16 EStG. Eine korrespondierende Behandlung der Änderung zwischen Veräußerer und Erwerber ist nicht erforderlich (BFH vom 21.10.1999, I R 43/98, BStBl II 2000, 424).

Rn. 258

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Da insoweit kein rückwirkendes Ereignis anzunehmen ist, handelt es sich bei den Einnahmen um Einkünfte iSd § 24 EStG, welche entsprechend im laufenden VZ zu berücksichtigen sind.

2. Nachträgliche Veränderungen des Veräußerungspreises

Rn. 259

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Der Tatbestand der Veräußerung des § 17 EStG wird mit Übergang des wirtschaftlichen Eigentums verwirklicht. Dieser Zeitpunkt muss aber nicht mit dem Zeitpunkt der Bezahlung übereinstimmen, woraus sich nachträgliche Veränderungen ergeben können. So kann die Kaufpreisforderung durch Zahlungsunfähigkeit des Erwerbers, beispielsweise aufgrund einer Insolvenz, uneinbringbar geworden sein, was den Veräußerungspreis entsprechend mindert (BFH vom 21.12.1993, VIII E 69/88, BStBl II 1994, 648). Auch eine teilweise Uneinbringlichkeit führt zu einer Korrektur über § 175 Abs 1 S 1 Nr 2 AO.

Rn. 260

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Kein rückwirkendes Ereignis liegt jedoch vor, wenn die Gegenleistung bei einer Anteilsveräußerung in der Abtretung einer Forderung besteht und diese nach dem Veräußerungszeitpunkt nicht mehr werth...