Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 17 ... / III. Veräußerungsgewinn iSd § 17 Abs 2 EStG

Schrifttum:

Leipzig, Die Auslegungsprobleme des § 17 Abs 2 S 6 EStG – Keine Lösung in Sicht?, DB 2007, 1159;

Bahns, Steuerlich rückwirkende Ereignisse auf Grund von Steuerklauseln in Kaufverträgen über KapGes-Anteile, Ubg 2008, 762;

Blumers/Elicker, Realisierungszeitpunkt und Bewertung beim Anteilstausch iRd Einkünfte des § 17 EStG, BB 2009, 1156;

Bode, Nachträgliche AK beim Ausfall von Gesellschafterdarlehen nach MoMiG und Einführung der AbgSt, DStR 2009, 1781;

Mayer, Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an KapGes-Anteilen, Kritische Anmerkungen zu BFH vom 09.10.2008, IX R 73/06, DStR 2009, 674;

Paus, Ungelöste Probleme des Drittaufwands, FR 2009, 449;

Kaminski/Strunk, Gutachterkosten bei der Anschaffung von Anteilen an KapGes – Eine Diskussion ohne Ende?, Stbg 2011, 64;

Rogall/Luckhaupt, Zuordnung von AK bei der Veräußerung von Anteilen an KapGes, DB 2011, 1362;

Söffing/Bron, Zweifelsfragen im Zusammenhang mit dem BVerfG-Beschluss vom 07.07.2010 zu § 17 EStG, DB 2012, 1585;

Röck/Hucke, Die Weitergeltung des EK-Ersatzrechts nach Inkrafttreten des MoMiG, GmbHR 2013, 791;

Fertig, Steuerliche Behandlung von nachträglichen Änderungen des Veräußerungspreises beim Unternehmenskauf, Ubg 2014, 98;

Moritz, Kapitalanlagen im Schnittpunkt zwischen § 17 EStG und § 20 EStG, DStR 2014, 1636;

Linduwurm, Veräußerung einer wesentlichen Beteiligung gegen wiederkehrende Bezüge – Wahl der Zuflussbesteuerung – Halbeinkünfteverfahren, SteuK 2015, 229;

Hills, Nachträgliche Veränderungen des Veräußerungspreises nach § 17 EStG, DStR 2016, 1345;

Welzer, Rückwirkende Ereignisse iSv § 175 Abs 1 S 1 Nr 2 AO durch Steuerklauseln in Unternehmenskaufverträgen, DStR 2016, 139;

Echarri/Sumalvico, Verlustnutzung im Rahmen von § 17 Abs 1 S 4 EStG als Steuersparmodell, DB 2017, 630;

Haberland, Das (im Regen) stehen gelassene Darlehen, zu FG D'dorf vom 16.09.2016, 3 K 3438/14 E, FR 2017, 325;

Kramer, WK-Abzug von Beteiligungsverlusten bei ArbN, DStR 2017, 366;

Schröder, Berichtigung des fehlerhaft festgestellten Einlagekontos und Auswirkungen in der Liquidation, DStR 2017, 835.

A. Allgemeines

Rn. 160

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

§ 17 EStG steht zwischen den Gewinn- und Überschusseinkunftsarten (s Rn 1). Dies zeigt sich auch in der unterschiedlichen Besteuerung von laufenden und einmaligen Einkünften aus einer Beteiligung iSd § 17 EStG. Obwohl die Anteile im PV gehalten werden, unterliegt der Wertzuwachs, wie bei Gewinneinkünften, bei Realisierung/Veräußerung der Besteuerung. Die Nähe zu den betrieblichen Einkünften wird schon aus der Wortwahl der Norm heraus ("Gewinn") deutlich.

Allerdings bestimmt § 17 EStG materiell eigenständige Tatbestandsmerkmale zur Gewinnermittlung, so dass die §§ 4ff EStG nicht ohne weiteres anzuwenden sind. Es handelt sich vielmehr um eine Gewinnermittlung eigener Art (so grundlegend BFH vom 17.10.1957, IV 64/57 U, BStBl III 1957, 443; BFH vom 10.12.1993, VIII B 135/91, BFH/NV 1994, 707).

Rn. 161

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

§ 17 Abs 2 S 1 EStG normiert den Veräußerungsgewinn als Saldo des Veräußerungspreises zu den AK und Veräußerungskosten. Bei einem negativen Ergebnis ist § 17 Abs 2 S 1 EStG analog anzuwenden. Allerdings ist ein Verlust seit dem VZ 1996 nur noch unter den erweiterten Vorausaussetzungen des § 17 Abs 2 S 6 EStG abziehbar (s Rn 270ff).

Bedingt durch die eigenständige Legaldefinition der Norm, handelt es sich bei der Gewinnermittlung weder um einen Vermögensvergleich iSd § 4 Abs 1, § 5 EStG noch um eine Überschussrechnung iSv § 4 Abs 3 EStG (BFH vom 08.04.1998, VIII R 21/94, BStBl II 1998, 660). Vielmehr beinhaltet § 17 EStG einen Einmaltatbestand, wonach der Veräußerungsgewinn ereignisbezogen auf den tatsächlichen Veräußerungszeitpunkt als maßgeblichen Stichtag zu ermitteln ist (BFH vom 13.10.2015, IX R 43/14, BStBl II 2016, 212; BFH vom 01.04.2008, IX B 257/07, BFH/NV 2008, 1331).

Parallel zu § 16 Abs 2 EStG ist der Zufluss somit grundsätzlich nicht entscheidend. § 11 EStG findet folglich keine Anwendung.

1. Zeitpunkt der Besteuerung

Rn. 162

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Durch die Nähe der Einkünfte aus § 17 EStG zu den Gewinneinkünften (s Rn 1) erfolgt die Ermittlung der Einkünfte in Anlehnung an die §§ 4ff EStG. Entscheidend für die Entstehung des Gewinns iSd § 17 Abs 2 EStG ist der Zeitpunkt der Gewinnrealisierung nach § 4 Abs 1, § 5 EStG (BFH vom 07.03.1995, VIII R 29/93, BStBl II 1995, 693). Im Gegensatz zu § 4 Abs 1 EStG erfasst § 17 Abs 2 EStG allerdings keine Vermögensmehrung für jedes Wj, sondern nur einmalig bei der stichtagsbezogenen Gewinnrealisierung.

Rn. 163

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Dem tatsächlichen Veräußerungszeitpunkt kommt als Auslöser des Tatbestandsmerkmals des § 17 Abs 2 EStG eine entscheidende Bedeutung zu. Für selbigen ist das schuldrechtliche Verpflichtungsgeschäft nicht maßgebend, sondern es kommt ausschließlich auf die tatsächliche Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums iRd Verfügungsgeschäftes an (BFH vom 20.07.2010, IX R 45/09, BStBl II 2010, 969; BFH vom 17.02.2004, VIII R 26/01, BStBl II 2004, 651; BFH vom 10.03.1988, IV R 126/85, BStBl II 1988, 83...