Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 18 ... / 5. Unterrichtende Tätigkeit

Schrifttum:

Horlemann, Steuerfragen für Dozenten einer Volkshochschule, DStR 1991, 395;

März, Die Besteuerung der Bergführer, DStR 1994, 1177;

Herkens, Betrieb einer Hunde-"Schule": § 15 oder § 18 EStG?, EStB 2017, 453.

a) Begriffsbestimmung

Rn. 115

Stand: EL 156 – ET: 02/2022

Unterricht ist die Vermittlung von Wissen, Fähigkeiten, praktischen Fertigkeiten, Handlungsweisen und Einstellungen durch Lehrer an Schüler in organisierter und institutionalisierter Form; auf den Inhalt kommt es nicht an (BFH BStBl II 1982, 589; 1994, 362; 1996, 573). Die unterrichtende Tätigkeit erfordert ein Tätigwerden am Menschen; "Unterricht" an Tieren genügt nicht (RFH RStBl 1941, 678; BFH BStBl II 2017, 911 zur Blindenführhundeschule).

Steuerlich wird im Übrigen der Begriff weit ausgelegt, es genügt jede Art persönlicher Lehrtätigkeit (so schon RFH RStBl 1920, 244). Erforderlich ist grds ein "schulmäßiges" Programm (BFH BStBl II 1997, 687), also die Vermittlung systematisierter Lerninhalte, etwa im Rahmen einer planmäßigen und regelmäßigen Lehre mit dem Ziel eines kontrollierten Lernerfolgs. Ein Großteil der von der Rspr bisher anerkannten Tätigkeiten weist solche Merkmale allerdings nicht auf (zB BFH BStBl II 1994, 362 zum Fitness-Studio).

Der Gegenstand des Unterrichts braucht nicht auf wissenschaftlichem, allgemeinbildendem oder künstlerischem, also einem geistig höherwertigen Gebiet zu liegen (BFH BStBl III 1956, 334). Der Unterricht stellt auch dann eine freiberufliche Tätigkeit dar, wenn er ausschließlich in mehr technischen, praktischen oder rein kaufmännischen Fertigkeiten erteilt wird. Das gilt zB für

• Kraftfahrzeugfahrschulen (BFH BStBl III 1956, 334; 1959, 275; BStBl II 1989, 965),
• Reitschulen (BFH BStBl II 1988, 83),
• Sportschulen (BFH BStBl II 1982, 589; BFH/NV 1994, 93 bejahend für nebenberuflichen Fußballtrainer),
• Tanzschulen (RFH RStBl 1920, 244; FG D'dorf EFG 2007, 289),
• Bodybuilding- und Fitness-Studios (BFH BStBl II 1994, 362; 1996, 573),
• kaufmännische Berufsschulen uÄ.

Die Erarbeitung und Entwicklung eines auf die speziellen Bedürfnisse einer Person/eines Auftraggebers abgestellten, nicht auf einem allgemeingültigen Lehrprogramm beruhenden und auf ein Fachbereich beschränkten Programms erfüllt die allg Voraussetzungen für die Annahme einer unterrichtenden Tätigkeit nicht (BFH BStBl II 1997, 687, Beratung von Führungkräften; BFH DStRE 2021, 418, ambulante Eingliederungshilfe durch Diplom-Sozialarbeiterin; FG He EFG 2016, 1619, Karriereberatung; FG Nbg EFG 2018, 767 Marketingtrainer). Gleichwohl nimmt der BFH an, dass eine Sprachheilpädagogin vor ihrer Zulassung (auch) unterrichtend tätig gewesen sei (BFH BStBl II 2003, 721); zum Logopäden BFH BFH/NV 1989, 201.

Ob nach diesen Grundsätzen die Rehabilitation geistig oder körperlich Behinderter Unterricht ist, erscheint zweifelhaft.

Rn. 116

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Sportunterricht erteilen auch Bergführer, mE aber nur insofern, als sie tatsächlich ausbilden (März, DStR 1994, 1177; aA Stöcker in Lademann, § 18 Rz 359; Brandt in H/H/R, § 18 EStG Rz 600 "Bergführer" (Februar 2020)). Das trifft mE zu auf Bergsteigerschulen nach der bayerischen BergsteigerVO; sie sind auf die Erteilung von Unterricht in Techniken des Bergsteigens und Ski-Bergsteigens einschließlich der zugehörigen Führungen im Sommer und Winter eingerichtet. Jeder diesbezügliche erwerbsmäßige Unterricht gilt als "Bergsteigerschule"; für die dreijährige Ausbildung gilt die Bay APO für Fachsportlehrer v 13.04.1992 (s März, DStR 1994, 1177).

b) Befähigungsnachweis

Rn. 117

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Eine spezielle Ausbildung oder ein besonderer Befähigungsnachweis ist nicht erforderlich (BFH BStBl III 1959, 193; BStBl II 1982, 589). Es genügt die tatsächliche Vermittlung von Wissen, Kenntnissen und Fertigkeiten aufgrund von (hoffentlich vorhandener) Befähigung hierzu. Das ist mE anders, wenn nach öffentlichem Recht ein Befähigungsnachweis oder eine behördliche Zulassung für die Unterrichtserteilung erforderlich ist. Denn auch wenn es letztlich darauf ankommt, dass die unterrichtende Tätigkeit fachgerecht erfolgt, ist es gerade Ziel solcher öffentlich-rechtlicher Vorschriften, jenes sicherzustellen. Schließlich ist idR weder den FA noch den FG der entsprechende Einblick möglich (aA Brandt in H/H/R, § 18 EStG Rz 121 (Februar 2020)). Dementsprechend übt der Inhaber einer Fahrschule, der die Fahrschulerlaubnis nicht, aber die Fahrlehr-Erlaubnis besitzt, im Allg keine unterrichtende Tätigkeit aus (BFH BStBl III 1966, 685); allerdings kam im Urteilsfall die mangelnde persönliche Unterrichtserteilung hinzu.

c) Persönliche Tätigkeit

Rn. 118

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Unterrichtserteilung setzt eine persönliche Beziehung zwischen Lehrer und Schüler und damit auch die persönliche Tätigkeit des Lehrers im Unterrichtsgeschehen voraus. Allerdings möchte der BFH das nicht so verstanden wissen, dass der StPfl selbst den Unterricht erteilen muss. Es genügt die Mitgestaltung des Unterrichts derart, dass die Veranstaltungen den "Stempel seiner Persönlichkeit" tragen (BFH BStBl II 1970, 214; 1974, 213, private Hand...