Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 18 ... / a) Testamentsvollstreckung

Schrifttum:

Müller-Laube, Der StB als Testamentsvollstrecker, Stbg 1990, 395;

Streck, Der StB als Testamentsvollstrecker und Vermögensverwalter, DStR 1991, 592;

Meincke, StB als Testamentsvollstrecker und Nachlasspfleger, StbKongrRep 1992, 209;

Kleine-Cosack, Testamentsvollstreckung durch StB und Banken: Plädoyer gegen ein Anwaltsmonopol, DB 2000, 2109;

Brandt, Zur Abgrenzung der Einkünfte aus selbstständiger Arbeit nach § 18 Abs 1 Nr 1 EStG, aus sonstiger selbstständiger Arbeit und aus Gewerbebetrieb, INF 2003, 57;

Paus, Überhöhte Vergütungen für den Testamentsvollstrecker, DStZ 2005, 749;

Feiter, Die Testamentsvollstreckung – ein neues Geschäftsfeld für den steuerberatenden Beruf, DStR 2006, 484;

Bengel/Reimann, Handbuch der Testamentsvollstreckung, 6. Aufl 2017.

Rn. 333

Stand: EL 156 – ET: 02/2022

Testamentsvollstrecker ist begrifflich, wer durch Testament oder Erbvertrag damit betraut worden ist, die letztwilligen Verfügungen des Erblassers zur Ausführung zu bringen und den Nachlass zu besorgen (vgl §§ 2197ff BGB). Für die Anwendung des § 18 Abs 1 Nr 3 EStG kommt es richtiger Ansicht nach grundsätzlich nur auf die Ausübung der Testamentsvollstreckertätigkeit an. Die Vorschrift greift deshalb auch Platz, wenn der Testamentsvollstrecker einen Gewerbebetrieb überwacht (Möhring/Seebrecht, BB 1977, 1561; Brand in H/H/R, § 18 EStG Rz 261 (Februar 2020); Hutter in Blümich, § 18 EStG Rz 176). Das gilt auch dann, wenn sich ein hochqualifizierter, jedoch nicht als RA zugelassener Jurist als Testamentsvollstrecker betätigt (FG Köln EFG 1982, 569 rkr zu § 34 Abs 4 aF). Ob bei einem RA die Tätigkeit regelmäßig zu den berufstypischen Tätigkeiten iSv § 18 Abs 1 Nr 1 EStG gehören, ist mE nicht hinreichend geklärt. BFH BStBl II 1998, 760 bejaht lediglich die Frage, ob ein RA bei der Testamentsvollstreckung in "Ausübung seines Berufs" iSv § 191 Abs 2 AO handelt; nach BFH BFH/NV 1987, 524; BStBl II 2003, 734 (jeweils zu USt) gehört die "eigentliche" Testamentsvollstreckertätigkeit eines RA nicht zu seinen berufstypischen Tätigkeiten.

ME sind nur solche Tätigkeiten eines RA iR einer Testamentsvollstreckung freiberuflich, die sich nach der RA-Vergütungsordnung abrechnen lassen (s Rn 170e). Testamentsvollstreckung ist keine dem RA vorbehaltene oder seinen Beruf in besonderer Weise charakterisierende Tätigkeit (vgl auch §§ 2201, 2227 BGB), auch wenn das Amt häufig Rechtskenntnisse erfordert und deshalb im Zweifel davon auszugehen ist, dass ein RA wegen seiner beruflichen Stellung und seiner Rechtskenntnisse zum Testamentsvollstrecker ernannt wird. Die Hinweise auf BFH BStBl II 1981, 193 zur Bestellung eines RA zum (Einzel-)Vormund greifen mE deswegen nicht, weil dort die Verknüpfung mit der Erledigung "eigentlicher" Rechtsfragen enger ist; abgesehen davon, dass in der neueren Rspr des BFH auch insoweit eine klare Zuordnung zur sonstigen selbstständigen Tätigkeit erfolgt (s Rn 170f). Auch für StB und StBev ist die Tätigkeit als Testamentsvollstrecker nach bisheriger Rspr eine solche iSv § 18 Abs 1 Nr 3 EStG, nicht Nr 1 EStG (BFH BStBl II 1981, 412).

Der Generalbevollmächtigte eines Testamentsvollstreckers wird nicht als Testamentsvollstrecker tätig, wenn er für die Nachlassverwertung ein Erfolgshonorar erhält, er ähnelt einem Verkaufsmakler (BFH BFH/NV 1990, 372 unter Bestätigung von FG Bln 1987, 119).

Rn. 334

Stand: EL 156 – ET: 02/2022

Eine vom Erblasser als Testamentsvollstreckerhonorar bestimmte Vergütung ist den Einkünften iSd § 18 Abs 1 Nr 3 EStG, nicht der ErbSt, auch zuzuordnen, soweit sie einen angemessenen Betrag übersteigt (BFH BStBl II 1990, 1028; 2005, 489; Möhring/Seebrecht, BB 1977, 1561; Paus, DStZ 2005, 749). Es kann auch sein, dass sich der Testamentsvollstrecker selbst eine zu hohe Vergütung festsetzt, die ihm von den Erben belassen wird. Steuerlich wird man eine Aufteilung in eine Vergütung nach § 18 Abs 1 Nr 3 EStG und in ein Vermächtnis oder eine unentgeltliche Zuwendung idR nicht vornehmen können. Ausnahmen sind jedoch denkbar, wenn zB aus anderen Bestimmungen des Testaments, nicht jedoch aus sonstigen Umständen (persönliches Verhältnis des Erblassers oder der Erben zum Testamentsvollstrecker), ein Anhalt dafür gewonnen werden kann, dass das Übermaß an Vergütung als Vermächtnis oder freigebige Zuwendung gewollt ist (Söffing, FR 1991, 15, der eine dahingehende testamentarische Bestimmung empfiehlt). In einem solchen Fall unterliegt der übersteigende Betrag allerdings der ErbSt.

Zu den in der Praxis als üblich angesehenen Sätzen vgl Tiling, ZEV 1998, 331.