Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 18 ... / D. Abgrenzung gegenüber gewerblicher Tätigkeit

Schrifttum:

App, Zur GewStPfl von Freiberuflerpraxen bei Erreichen einer bestimmten Größenordnung, KStZ 1990, 226;

Kupfer, Geklärte und strittige ESt-Fragen bei der Abgrenzung zwischen Freiberuf und Gewerbe, KÖSDI 1990, 8088;

K. Schulz, Brennpunkte der Steuerberatungspraxis – Besteuerungsprobleme, StbKongr 1991, 131;

Schaper, Beschäftigung von Mitarbeitern durch Freiberufler, INF 1992, 154;

Kellersmann, Die Abgrenzung der Einkünfte aus selbstständiger Arbeit von den Einkünften aus Gewerbebetrieb, Diss Osnabrück, 1994 = Europ Hochschulschriften, Reihe 2, Rechtswiss, 1583;

Schoor, Gewerbegefahr bei Angehörigen der freien Berufe, StBp 2000, 225;

Gosch, "Geldgeschäfte" eines Freiberuflers als BV, StBp 2001, 277;

Brandt, Zur Abgrenzung der Einkünfte aus selbstständiger Arbeit nach § 18 Abs 1 Nr 1 EStG, aus sonstiger selbstständiger Arbeit und aus Gewerbebetrieb, INF 2003, 57;

Kempermann, Abgrenzung zwischen freiberuflicher und gewerblicher Tätigkeit unter besonderer Berücksichtigung von RA, StB und WP, StbJb 2003/04, 379;

Paus, Abgrenzung der freiberuflichen von der gewerblichen Tätigkeit, EStB 2005, 462;

Korn/Strahl, Freiberufliche Tätigkeit im Steuerrecht, NWB F 3, 13 417;

Kratzsch, Abgrenzung der selbstständigen Tätigkeit vom Gewerbebetrieb, NWB F 3, 13 193;

Jahn, Überblick zur steuerlichen Abgrenzung zwischen freiberuflicher und gewerblicher Tätigkeit, DB 2005, 692;

Ritzrow, Kriterien des Gewerbebetriebs, StWa 2006, 143;

Hilbertz, Probleme bei der Abgrenzung der selbstständigen Tätigkeit vom Gewerbebetrieb, MBP 2006, 44;

Gebhardt, Gewerblichkeit von freien Mitarbeitern trotz Tätigkeit nach § 18 EStG, EStB 2006, 222;

Gragert, Abgrenzung gewerblicher Einkünfte von Einkünften aus selbstständiger Arbeit, NWB F 3, 15 083;

Jahn, Steuerliche Abgrenzung gewerblicher Tätigkeit von freiberuflicher und sonstiger Tätigkeit, DB 2015, 641.

1. Persönliche Arbeitsleistung

Rn. 63

Stand: EL 156 – ET: 02/2022

Begrifflich schließen sich nach der Rspr die Einkünfte aus Gewerbebetrieb und aus selbstständiger Arbeit aus. Idealtypisches Kennzeichen der selbstständigen Arbeit im Unterschied zum Gewerbebetrieb und zur LuF ist das Zurücktreten des Kapitaleinsatzes gegenüber der eigenen Arbeitsleistung (so schon Begründung zu § 18 EStG 1934, RStBl 1935, 42; s BVerfG BVerfGE 120, 1 unter C. I.2.a.cc.). Deswegen sieht die Rspr das wesentliche Unterscheidungsmerkmal darin, dass die selbstständige Arbeit ausschließlich oder doch im Wesentlichen auf der persönlichen Arbeitsleistung des selbstständig Tätigen beruht, die als geistige Arbeit verstanden wird (BFH BStBl II 1995, 732; 2000, 297; 2001, 828). Der Begriff des Betriebes erhält idealtypisch insofern einen anderen Inhalt, als die Ausübung einer auf Ausbildung und Können des Selbstständigen beruhenden Tätigkeit das beherrschende Moment bildet, statt der Erbringung von Betriebsleistungen, die bei Gewerbetreibenden ausreichend ist, auch wenn in kleineren Betrieben die persönliche Arbeitsleistung des Betriebsinhabers durchaus erbracht zu werden pflegt. Das gilt auch dort, wo die Tätigkeit des Selbstständigen ein nicht unerhebliches BV erfordert (BFH BStBl III 1964, 120); hierzu s Rn 87ff.

Andererseits kann auch in Gewerbebetrieben die geistige Arbeit gegenüber dem Kapitaleinsatz überwiegen und großer technischer Aufwand mit erheblichem Kapitaleinsatz wie im gewerblichen Bereich und in der LuF auch im freiberuflichen Bereich anzutreffen sein (zB Computeranlagen eines Prüfingenieurs; Röntgengeräte, Laboreinrichtungen bei Ärzten; vgl BVerfG BStBl II 1978, 125). Daher kann die selbstständige Arbeit tatsächlich begrifflich nicht eindeutig anhand des Merkmals des Zurücktretens des Kapitaleinsatzes gegenüber der persönlichen Arbeitsleistung von der gewerblichen Tätigkeit und der LuF abgegrenzt werden (BFH BStBl II 2003, 21; 2004, 112).

Da also bei technischen und naturwissenschaftlichen Berufen durch Einsatz von Maschinen der Anteil der individuell bestimmbaren und damit als freiberuflich bewertbaren Arbeitsleistung kleiner geworden ist (BFH BStBl II 1988, 17; 1989, 727), umgekehrt aber einige gewerbliche Tätigkeiten, die ebenfalls lediglich auf dem Einsatz der persönlichen Arbeitskraft beruhen (zB Berufssportler, Artisten, RFH RStBl 1942, 989; s Rn 236; Dienstmänner, Hausschneiderinnen, auch kleine Handwerker, Vertreter uä Berufe), ist es für die Entscheidung in diesen Fällen bedeutsam, dass

• der Gewerbetreibende mit seiner persönlichen Arbeitskraft eine vertretbare Leistung schafft,
• während die Leistung des selbstständig Tätigen iSd § 18 EStG eine höchstpersönliche ist (BFH BStBl II 1995, 732; 2002, 478; BFH/NV 1998, 706; 2012, 1959).

Ist das angesichts der Arbeitsweise, des Einsatzes von Personal und/oder Kapital nicht mehr der Fall, kann die Tätigkeit trotz des Umstandes, dass der StPfl nominell einen Katalogberuf ausübt, in eine gewerbliche umschlagen. So ist es st Rsp des BFH, dass ein Angehöriger eines freien Berufs, der sich der Mithilfe fachlich vorgebildeter Mitarbeiter bedient, nur dann eigenverantwortlich tätig ist (§ 18 Abs 1 S 3 EStG), wenn die Arb...