Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 18 ... / F. Gemischte Tätigkeiten

Schrifttum:

Kupfer, Geklärte und strittige ESt-Fragen bei der Abgrenzung zwischen Freiberuf und Gewerbe, KÖSDI 1990, 8066, 8068f;

Korn, Allg Besteuerungsprobleme im freien Beruf, berufsspezifische Besteuerungsprobleme in den freien Berufen, StbKongrRep 1995, 143, 155f;

Schoor, Gestaltungsmöglichkeiten zur Vermeidung der Gewerblichkeit bei gemischten Tätigkeiten von Freiberuflern, INF 1997, 269;

Grune, Im Brennpunkt: Gemischte Tätigkeiten bei Einzelunternehmen und PersGes, BB 1998, 1081;

Schoor, Gewerbegefahr bei Angehörigen freier Berufe, StBp 2000, 225;

Brandt, Zur Abgrenzung der Einkünfte aus selbstständiger Arbeit nach § 18 Abs 1 Nr 1 EStG, aus sonstiger selbstständiger Arbeit und aus Gewerbebetrieb, INF 2003, 57;

Pezzer, Die Besteuerung der freien Berufe gemäß § 18 EStG – eine der abenteuerlichsten Kletterwände des ESt-Rechts, FS J. Lang, 2010, 491.

1. Allgemeines/Ältere Rspr

Rn. 255

Stand: EL 156 – ET: 02/2022

Die Tätigkeit iSd § 18 EStG ist der Betrieb des entsprechend tätigen Unternehmers. Übt er daneben mit Gewinnerzielungsabsicht noch eine LuF oder eine gewerbliche Tätigkeit aus, so erfordern die Grundsätze der Tatbestandsmäßigkeit und der Gleichmäßigkeit der Besteuerung grundsätzlich die Erfassung gesonderter Betriebe und unterschiedlicher Einkunftsarten (BFH BStBl II 2009, 143).

Die ältere Rspr verlangte für die Einordnung einer Tätigkeit als freiberuflich eine ausschließliche Tätigkeit iSd § 18 EStG und ließ demgemäß bei gemischten Tätigkeiten eine Aufteilung in einen freiberuflichen und gewerblichen Anteil nicht zu (vgl RFH RStBl 1938, 915; 1939, 759; 1942, 907). Die Rspr des BFH verblieb zunächst bei der einheitlichen Beurteilung der gemischten Tätigkeit des Berufsträgers, gab jedoch das Erfordernis der ausschließlich freiberuflichen Tätigkeit für die Annahme einer freien Berufsarbeit iSd § 18 EStG auf (vgl BFH BStBl III 1951, 197; 1953, 256).

2. Möglichkeit der getrennten Beurteilung

a) Grundsatz der Trennung

Rn. 256

Stand: EL 156 – ET: 02/2022

Mit Urt BFH BStBl III 1957, 17 hat der BFH erstmals den Grundsatz aufgestellt, dass für nach sachlichen Gesichtspunkten verschiedene Tätigkeitsbereiche eine getrennte Beurteilung auch dann angezeigt ist, wenn sie sachlich und wirtschaftlich miteinander verflochten sind, es sich also um gemischte Tätigkeiten handelt. Übt ein Freiberufler neben seiner berufstypischen Tätigkeit auch eine andere, sich wesensmäßig davon unterscheidende selbstständige Tätigkeit aus, die nicht unter § 18 Abs 1 Nr 1 EStG fällt, so ist regelmäßig eine getrennte Beurteilung geboten (BFH BStBl III 1957, 17; 1961, 210; BStBl II 1986, 213; 1989, 965; 1990, 534).

Voraussetzung der getrennten Beurteilung ist jedoch, dass die Tätigkeitsbereiche nicht unauflöslich miteinander verflochten sind, weswegen die Tätigkeit nach der Verkehrsauffassung als einheitliche anzusehen ist (BFH BStBl II 1974, 383; 1976, 155; 1990, 17; 1992, 413; 1994, 864; 1997, 567; 2002, 478; 2003, 25; 2004, 363; BFH/NV 1987, 156; 2001, 204; 2009, 758). Das gilt auch, wenn sich die verschiedenen Tätigkeiten gegenseitig fördern (BFH BStBl II 1981, 746) oder die zur anderweitigen Tätigkeit führenden Geschäftskontakte der freiberuflichen Tätigkeit entspringen (BFH BStBl II 1993, 324; BFH/NV 1999, 1328).

Diesen Gesichtspunkt hat der BFH dahin erweitert, dass eine getrennte Betrachtung auch bei derselben bzw einer gleichartigen Tätigkeit angezeigt sein kann, wenn zB einzelne Aufträge eigenverantwortlich, andere nicht eigenverantwortlich erledigt werden (BFH BStBl II 2009, 143, hierzu s Rn 241, 241a). Das bedeutet auch, dass die Würdigung sich am einzelnen Projekt bzw Auftrag zu orientieren hat. Sie kann ergeben, dass der StPfl mit derselben Tätigkeit im Hinblick auf bestimmte Aufträge freiberuflich, im Hinblick auf andere gewerblich tätig ist (schon BFH BStBl II 1993, 324). Auch bei einer durch Verpachtung wesentlicher Betriebsgrundlagen (zB Mandantenstamm) begründeten Betriebsaufspaltung ist bei einem Einzelunternehmen eine Trennung möglich (BFH BFH/NV 2011, 1135 zu FG Mchn EFG 2011, 47; BFH BFH/NV 2018, 522); anders bei einer PersGes (BFH BStBl II 1998, 254; s Rn 275).

Entscheidend ist daher grundsätzlich die Art der Marktteilnahme bzw das Erscheinungsbild in der Öffentlichkeit. Für eine getrennte Beurteilung kann jedoch auch eine getrennte Buchführung (BFH BStBl III 1961, 210; 1962, 131; 1963, 42; 1963, 595; 1965, 90; 1965, 148; BStBl II 1976, 641; 1993, 324) sprechen (diese Abgrenzung hat der BFH mehrfach bestätigt), nicht jedoch die Tatsache, dass sich eine Trennung im Wege der Schätzung denken lässt (s Rn 257).

Ob die gewerbliche Tätigkeit berufsrechtlich zulässig ist, ist für die Trennung nicht von Bedeutung (BFH BStBl II 1982, 340; 1984, 129).

Rn. 257

Stand: EL 156 – ET: 02/2022

Die Trennung selbst kann, wenn eine getrennte Buchführung nicht vorliegt auch im Wege der Schätzung nach § 160 AO erfolgen (vgl BFH BStBl III 1961, 210; BStBl II 1984, 129; 1991, 889; 2009, 143; H 15.6 EStH 2020 "Gemischte Tätigkeit"). Allerdings darf die Schätzung nicht dazu führen, dass nicht nur fiktive Einnahmen und Ausgaben angesetzt, sondern dass die Tätig...