Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 19 ... / 2. Rückdeckungsversicherung

a) Grundsatz

Rn. 185

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Gemäß § 2 Abs 2 Nr 3 S 4 LStDV kein Arbeitslohn ist die Versicherung des ArbG zur Rückdeckung, bei der der ArbG eine Versorgung aus eigenen Mitteln zusagt, sich aber zur Erfüllung dieser Versorgungszusage durch eine Versicherung deckt, ohne dass der ArbN etwa einen Anspruch aus der Versicherung erhält (vgl RFH RStBl 1942, 561). Nach BFH BStBl III 1957, 289 und FG Münster EFG 1967, 230 rkr müssen zur Anerkennung einer Rückdeckung die folgenden drei Voraussetzungen erfüllt sein:

• ausreichend bestimmte Versorgungszusagen aus Mitteln des ArbG,
• Schaffung einer Sicherung zur Gewährleistung der Mittel zur Durchführung der zugesagten Versorgung,
• die Sicherung muss allein oder überwiegend den Belangen des ArbG zu dienen bestimmt sein.

Wegen Fehlens der letzten Voraussetzung, weil vielmehr die Sicherung vorwiegend den Belangen des einzigen Gesellschafter-Geschäftsführers einer Einmann-GmbH diente, lehnte BFH aaO Rückdeckungsversicherung ab und nahm lstpfl Beiträge an. Das Urteil ist nicht sehr klar, es scheint aber grundsätzlich auch bei einer Versorgungszusage zugunsten des Einmanngesellschafter-Geschäftsführers die Möglichkeit einer Rückdeckungsversicherung anzuerkennen. BFH BB 1955, 341 bejaht das Vorliegen einer Rückdeckung (also nicht Arbeitslohn) in einem Fall, in dem der bisherige Arbeitsvertrag beendet, die bis­herige Versorgung des ArbN durch die Währungsumstellung verloren gegangen und dem ArbN an einer erneuten Sicherstellung gelegen war; hiergegen aber FR 1955, 306, weil der ArbN für sein weiteres Arbeitsverhältnis auf das ihm bisher zustehende Gehalt verzichtet habe und ihm dafür Beiträge an die Versicherungsgesellschaft versprochen worden seien.

Unschädlich für die steuerliche Anerkennung als Rückdeckungsversicherung ist die Verpfändung der Ansprüche aus der Versicherung an den ArbN, da durch ein Pfandrecht keine unmittelbaren Rechte erworben werden, die einen Zugriff auf die Versicherung und die darin angesammelten Vermögenswerte ermöglichen.

b) Abgrenzungsfragen

Rn. 186

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Zur Frage der Abgrenzung von Beiträgen zu einer Versicherung als Arbeitslohn gegenüber der Rückdeckungsversicherung vgl noch FG Ka EFG 1954, 289 betreffend Beiträge zu einem Sammellebensversicherungsvertrag mit Hinweisen auf die Rspr; für Arbeitslohn RFH RStBl 1931, 644; 1932, 544; 1939, 777; 1942, 417. Nach RFH RStBl 1933, 762; 1939, 741 spielt es auch keine Rolle, ob ein ArbN bei vorzeitigem Ausscheiden aus dem Dienst unter Umständen leer ausgeht, da bei regelmäßigem Ablauf die Versorgung auch für ihn bestimmt sei. Für Rückdeckung vgl RFH RStBl 1940, 906; 1941, 971; 1942, 561. Nach RFH RStBl 1934, 503 spricht nicht gegen die Behandlung der Prämien als Arbeitslohn, wenn dem ArbN kein unmittelbarer Rechtsanspruch gegen die Versicherungsgesellschaft zusteht. Es muss aber eine Verpflichtung des ArbG gegenüber dem ArbN auf Abschluss eines Versicherungsvertrags bestehen. Die Mitteilung an die ArbN über den Abschluss eines Versicherungsvertrags genügt für sich allein nicht zur Annahme einer solchen Verpflichtung.

Lassen sich die Leistungen des ArbG an die Versicherungsgesellschaft nicht in genügende Beziehung zu den Arbeitsvergütungen der in Betracht kommenden ArbN bringen, so liegt sog Sammelrückdeckung, nicht Verwendung von Arbeitslohn vor. Nach der zuletzt genannten Entscheidung kann im Zweifelsfall für Vorliegen einer Rückdeckung sprechen, wenn nach den wirtschaftlichen Verhältnissen des ArbG für die ArbN die weitere Sicherung der Versorgungsleistungen ohne besonderes praktisches Interesse ist. Vgl ferner BFH BStBl III 1965, 42 Rückdeckung ablehnend, wenn nach dem Vertrag mit der Versicherungsgesellschaft der ArbN die einzubehaltenden Prämien selbst aufzubringen und nur das zu verlangen hat, was die Versicherung später an den ArbG ausbezahlt.

Rn. 187

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Durch die gesetzliche Definition des Begriffs der Direktversicherung in § 1 Abs 2 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung – s Erläut zu § 4b (Höfer) – sind die von der höchstrichter­lichen Rspr entwickelten Abgrenzungsmerkmale nicht überholt, FinMin NW FR 1980, 96; aA Höfer/Kemper, DB 1979, 2371.

Rn. 188

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Zur Sicherung der ArbN gegenüber einem wirtschaftlichen Nieder- oder Untergang des ArbG-Unternehmens lässt BMF vom 29.07.1965, BB 1965, 940 mit Anmerkung von Rau, die Abtretung der Rückdeckungsansprüche an die ArbN unter der aufschiebenden Bedingung zu, dass sie nur bei Gefährdung der Pensionsansprüche wirksam sind. In diesem Falle wird also keine Direktversicherung angenommen. Im Wesentlichen zust Heissmann, BB 1965, 665 und BB 1969, 542. Dasselbe wollen weitergehend Höfer/Kemper, DB 1979, 2326, 2371 ff auch für die Fälle der Sicherungsabtretung und auflösend bedingten Abtretung annehmen. Das erscheint bedenklich, -kav-, Fr 1980, 513. Nach neuerer Verwaltungsauffassung liegt in der Verwendung der Rechte und Ansprüche aus der Rückdeckungsversicherung an den ArbN mangels Zuflusses...