Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 19 ... / 3. Deferred Compensation (ArbN-finanzierte betriebliche Altersversorgung)

a) Begriff

Rn. 189

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Der Begriff "Deferred Compensation" bezeichnet eine aufgeschobene Vergütung. Diese Begriffsbestimmung ist aber nicht richtig, weil ein zwischen ArbG und ArbN einvernehmlich verlagertes Gehalt den sofortigen Zufluss und damit eine Versteuerung zur Folge hat, s BFH vom 22.01.1982, III R 135/78 nv. Gemeint ist eine Reduzierung der Vergütung zugunsten eines späteren Versorgungslohnes im Wege einer Gehaltsumwandlung. Die Versteuerung wird so in zukünftige Jahre verschoben.

Unter einer Gehaltsumwandlung ist eine bestimmte Änderung der arbeitsrechtlichen Vergütungsabrede zu verstehen. Inhalt einer solchen Vereinbarung ist regelmäßig die Herabsetzung der bisher vereinbarten Bezüge und gleichzeitig die Vereinbarung einer anderweitigen Leistung des ArbG. Es ist auch möglich, unter Verzicht auf eine anstehende Gehaltserhöhung oder Tantiemezahlung eine solch andere Leistung zu vereinbaren.

Beispiel:

Ein ArbN hat ein Monatsgehalt von 5 000 EUR und Anspruch auf eine einmal jährlich zu zahlende Festtantieme von 10 000 EUR. ArbN und ArbG schließen einen geänderten Arbeitsvertrag mit dem Inhalt, dass die Festtantieme um 5 000 EUR gesenkt wird und im Gegenzug eine betriebliche Altersversorgung nach versicherungsmathematischen Grundsätzen gewährt wird.

Folge: Der ArbN entzieht jährlich 5 000 EUR der Besteuerung und erhält dafür eine Altersversorgung, die erst in späteren Jahren bei der Auszahlung mit einem regelmäßig günstigerem Steuer­satz versteuert werden muss. Der ArbG behält die Liquidität und kann eine Rückstellung nach § 6a EStG bilden.

Die steuerliche Anerkennung einer Änderung der Vergütungsabrede ist an die Beachtung verschiedener Grundsätze geknüpft. Die Änderung der Vergütungsabrede ist nicht nur ein steuerliches, sondern auch ein arbeitsrechtliches Problem. Eine Gehaltsumwandlung, die arbeitsrechtlich nicht in vollem Umfang wirksam ist, ist auch steuerrechtlich nicht nachzuvollziehen. Eine rückwirkende Vergütungsänderung ist nicht zulässig. Die Vergütungsvereinbarung muss vielmehr geändert werden, bevor der Anspruch auf die Vergütung entsteht. Vergütungen, die für längere Zeiträume gewährt werden – zB Festtantiemen für ein Jahr – und pro rata temporis anwachsen, können nur zeitanteilig umgewandelt werden. Zulässig ist es arbeits- und steuerrechtlich, von der Vereinbarung von Versorgungslohn wieder auf Barlohn zurückzukehren. Auch hier können nur künftig entstehende Ansprüche Grundlage für eine abgeänderte Vereinbarung werden.

Unproblematisch ist es auch, wenn der bisher ungekürzte Arbeitslohn weiterhin Bemessungsgrundlage für künftige Erhöhungen des Arbeitslohns oder anderer ArbG-Leistungen (zB Jubiläumszuwendungen, Weihnachtsgeld) ist. Die arbeitsrechtliche Vereinbarung muss bewirken, dass die Vergütung dem ArbN nicht zufließt, obwohl diese bereits erwirtschaftet ist. Wirtschaftlich handelt es sich um Gehaltskürzungen iSd BFH vom 27.05.1993, BStBl II 1994, 246. Dieser Beurteilung steht die Rspr des BFH zur sog Lohnverwendungsabrede (s BFH BStBl II 1982, 469) nicht entgegen, da bei der "Umwandlung" von Bezügen für eine aktive Tätigkeit in Versorgungslohn nicht über die Auszahlungsbedingungen disponiert wird, sondern Aktivlohn durch eine Versorgungszusage ersetzt wird. Versorgungslohn kann aber begriffsnotwendig erst nach Eintritt des Versorgungsfalles zufließen.

b) Steuerlicher Zufluss

Rn. 190

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Nach § 11 Abs 1 S 1 EStG sind Einnahmen innerhalb des Kj bezogen, in dem sie dem StPfl zugeflossen sind. Regelungsinhalt des § 11 EStG ist nach der amtlichen Begründung nur die zeitliche Zuordnung der Einnahmen und Ausgaben (s RStBl 1935, 40). Darunter ist die Zuordnung zu einem bestimmten Kj zu verstehen, denn die Grundlagen für die Festsetzung der ESt sind jeweils für ein Kj zu ermitteln, § 2 Abs 7 EStG. Ein Zufluss ist dann anzunehmen, wenn der StPfl über die Leistung wirtschaftlich verfügen kann, ständige Rspr des BFH (s BFH BStBl III 1963, 96; BStBl II 1998, 252). In Anbindung an das Zivilrecht (§ 362 BGB) nimmt der BFH den Zufluss idR im Zeitpunkt des Leistungserfolgs an (s BFH BStBl II 1990, 310). Verfügungen können bedeuten bei einer Geldleistung, mit dem Geld machen zu können, was man möchte. Das Merkmal wirtschaftlich bedeutet mE "tatsächlich".

Zufluss ist somit im Wesentlichen bei Erlangen der zivilrechtlichen Inhaberschaft gegeben. Wenn diese erreicht ist, besteht die uneingeschränkte Verfügungsmacht über das Erlangte. Für den Zufluss des laufenden Arbeitslohns gilt § 38a Abs 1 S 2 EStG, vgl § 11 Abs 1 S 3 EStG. So ist es auch unstrittig, dass der Abschluss eines Arbeitsvertrages mit einem Anspruch auf Zahlung von Arbeitslohn noch nicht zu einem Zufluss führt, sondern allein die Zahlung (s BFH BStBl II 1994, 246). Ein Zufluss liegt aber vor, wenn in den Büchern des ArbG eine Vergütung gutgeschrieben wird, die Auszahlung aber nicht erfolgt, weil der ArbN später die Vergütung erhalten möchte. Etwas anderes gilt nur, wenn der ArbG zahlungsunfähig ist (s BFH BFH/NV 1995, 208). Ein solch...