Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 19 ... / b) Abgrenzung zu Gesellschaftsverhältnissen

ba) ArbN und/oder stiller Gesellschafter

Rn. 105

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Eine Vergütung für Arbeitsleistungen kann je nach Rechtsgrund erfolgsabhängiger Arbeitslohn (zB Tantieme, § 19 Abs 1 Nr 1 EStG) oder Gewinnbeteiligung (§ 20 Abs 1 Nr 4 EStG) sein. Von der Vergütung für Arbeitsleistung zu unterscheiden ist der Fall, dass der ArbN seinen Arbeitslohn dem ArbG ganz oder teilweise als verzinsliches Darlehn bzw als Einlage belässt und nunmehr Entgelte für die Überlassung von Kapital (§ 20 Abs 1 Nr 7 bzw Nr 4 EStG) erhält. Ab dem Moment, ab dem der Arbeitslohn durch Umwandlung in ein Darlehn/eine Einlage als zugeflossen gilt, scheiden Entgelte hierfür aus der Einkunftsart nichtselbstständige Arbeit aus. Deshalb kann, wenn die Geldeinlage notleidend wird, ihr Verlust regelmäßig nicht zu WK bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit führen, s BFH BStBl II 1983, 295; von Bornhaupt in K/S/M, § 9 EStG Rz B 700 "Aufwendungen zur Arbeitsplatzsicherung" (105. EL).

Etwas anderes gilt, wenn der Arbeitslohn ausnahmsweise einmal zur Arbeitsplatzsicherung stehen gelassen wurde, was Tatfrage ist. War der ArbG für den ArbN erkennbar bereits überschuldet, so wird die "Vereinbarung" einer – wirtschaftlich wertlosen – Darlehensforderung möglicherweise noch keinen Zufluss von Arbeitslohn bewirken. IdR werden, wenn der ArbN dem ArbG Kapital überlässt, Gründe der Zinserzielung, der Sicherung einer Beteiligung (BFH BStBl III 1961, 431) oder private Gründe (Unterstützung Angehöriger) maßgebend sein. Für eine weitergehende Veranlassung durch das Arbeitsverhältnis s Knobbe-Keuk, DStZ 1984, 335, 340; Lang, DStJG Bd 9 (1986), 15, 42; Paus, FR 1983, 502; FG D'dorf EFG 1980, 495 mit Anmerkung E. Schmidt, DB 1985, 1918.

Rn. 106

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Ein partiarisches Arbeitsverhältnis unterscheidet sich von der typischen stillen Gesellschaft, bei der die Vermögenseinlage in der Leistung von Diensten besteht, § 706 Abs 3 BGB, dadurch, dass der ArbN sich einem fremden Geschäftswillen unterordnet, während der stille Gesellschafter in partnerschaftlicher Weise einen gemeinsamen Zweck zu erreichen sucht. Für eine stille Gesellschaft spricht, wenn die Dienste ausschließlich gewinnabhängig vergütet werden, sie also in gewinnlosen Zeiten unvergütet bleiben, wenn ein ungewöhnlich hoher Gewinnanteil vereinbart ist, wenn dem seine Arbeitskraft Einbringenden die Geschäftsführung überlassen sowie weitgehende Überwachungs- und Mitspracherechte eingeräumt werden, s BFH BStBl II 1984, 373. Für ein Arbeitsverhältnis spricht demgegenüber, wenn eine feste, den normalen Lebensaufwand sichernde Grundvergütung gezahlt wird, eine Altersversorgung vereinbart ist, Beratungs- und Mitspracherechte nicht darüber hinausgehen, was einem angestellten Geschäftsführer üblicherweise zugestanden wird und der Geschäftsinhaber dem Dienste Leistenden gegenüber nicht verpflichtet ist, den Betrieb unverändert fortzuführen, s BFH BStBl II 1975, 611; 1979, 51.

Wenn auch zwischen reinem Arbeitsverhältnis und Mitunternehmerstellung alle Zwischenformen denkbar sind – partiarisches Dienstverhältnis, Dienstverhältnis mit Darlehenshingabe oder stiller Beteiligung (BFH BStBl II 1978, 427), reine typische stille Beteiligung mit Einbringen der Arbeitskraft, typische stille Beteiligung mit Arbeits- und Kapitaleinsatz als Vermögenseinlage – wird es in Mitarbeitsfällen doch regelmäßig darum gehen, ob der Betreffende nach Würdigung aller Umstände noch ArbN oder schon Mitunternehmer ist; s Rn 107; im Übrigen zur stillen Gesellschaft s § 20 Rn 475 (Möllenbeck); Baier, FR 1985, 521.

bb) ArbN oder Mitunternehmer

Rn. 107

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Ob jemand einem Gewerbebetrieb im Rahmen eines Arbeitsverhältnisses Dienste leistet oder daran im Rahmen eines Gesellschaftsverhältnisses als Mitunternehmer beteiligt ist, hängt davon ab, ob die Würdigung aller Umstände die Annahme rechtfertigt, dass sich der Betreffende wenigstens stillschweigend zur Erreichung eines gemeinsamen Zwecks mit dem oder den Inhabern des Gewerbebetriebs verbinden wollte (Innengesellschaft) und Unternehmerinitiative entfalten konnte sowie Unternehmerrisiko getragen hat, s BFH BStBl II 1982, 389; 1986, 599. Dabei kommt es nicht so sehr auf die von den Beteiligten gewählte Bezeichnung, sondern darauf an, ob nach dem wirtschaftlichen Gehalt der Vereinbarung gegen Entgelt Dienstleistungen in persönlicher Abhängigkeit und Weisungsunterworfenheit erbracht oder in partnerschaftlicher Gleichberechtigung zur Erreichung eines gemeinsamen Zwecks zusammengewirkt werden soll, s BFH BStBl III 1965, 558; BStBl II 1986, 802. Dementsprechend können die in die äußere Form eines Anstellungsverhältnisses gekleideten Geschäftsbeziehungen bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise als Gesellschaftsverhältnis gedeutet werden, s BFH BStBl II 1970, 320; 1981, 310, Interpretation eines "Anstellungsvertrags" als Gesellschaftsvertrag.

Allerdings ist eine einem Gesellschafter wirtschaftlich vergleichbare Stellung noch nicht anzunehmen, wenn jemand als leitender Angestellter an unternehmerischen Entscheidungen mitzuwi...