Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 20 ... / 4. Besteuerungsgegenstand

a) Einnahmen aus Leistungen (§ 20 Abs 1 Nr 9 S 1 Hs 1 EStG)

Rn. 740

Stand: EL 162 – ET: 12/2022

Die Einnahmen müssen aus Leistungen der oben genannten Rechtssubjekte herrühren, die Gewinnausschüttungen iSd § 20 Abs 1 Nr 1 EStG wirtschaftlich vergleichbar sind und nicht bereits zu den Einnahmen iSd § 20 Abs 1 Nr 1 EStG gehören.

aa) Einnahme aus Leistungen

Rn. 741

Stand: EL 171 – ET: 02/2024

Das Merkmal Leistung ist wie in § 22 Nr 3 EStG, also als ein Tun, Dulden oder Unterlassen zu verstehen. Somit fallen alle Arten von Vermögentransfers unter dem Leistungsbegriff, somit sowohl Geldleistungen als auch Sach- und Dienstleistungen und Nutzungsüberlassungen. Dabei muss die Leistung zurückzuführen sein auf das Verhältnis des Leistungsempfängers zu dem Rechtssubjekt.

Der Leistungsempfänger muss dabei eine Stellung innehaben, die einem Anteilseigner zu dem Rechtssubjekt entspricht, zB Mitgliedschaft eines Vereines. Dabei spielt es keine Rolle, ob der Leistungsempfänger am Vermögen des Rechtssubjekts beteiligt ist.

Nach BMF vom 27.06.2006, BStBl I 2006, 417 fallen unter § 20 Abs 1 Nr 9 EStG alle wiederkehrenden oder einmaligen Leistungen einer Stiftung, die von den beschlussfassenden Stiftungsgremien aus den Erträgen der Stiftung an den Stifter, seine Angehörigen oder deren Abkömmlinge ausgekehrt werden (aA Wassermeyer, DStR 2006, 1733).

Der Leistungsbegriff des § 20 Abs 1 Nr 9 EStG wird durch das Gesetz dahingehend eingeschränkt, dass die Leistung mit einer Gewinnausschüttung vergleichbar sein muss (s Rn 742) sowie keine Einnahme iSd § 20 Abs 1 Nr 1 EStG vorliegen darf (s Rn 743).

ab) Vergleichbarkeit mit Gewinnausschüttungen

Rn. 742

Stand: EL 171 – ET: 02/2024

Der Zusatz in § 20 Abs 1 Nr 9 EStG, dass die Leistungen "Gewinnausschüttungen iSd Nr 1 wirtschaftlich vergleichbar" sein müssen, ist erst durch das UntStFG vom 20.12.2001 (BGBl I 2001, 3858) eingeführt worden. Die ursprüngliche Fassung durch das StSenkG vom 23.10.2000 (BGBl I 2000, 1433) sah diese Einschränkung noch nicht vor. Nach der Gesetzesbegründung sollte damit klargestellt werden, dass eine Leistung iSd § 20 Abs 1 Nr 9 EStG beispielsweise dann nicht vorliege, wenn ein nicht von der KSt befreiter Verein in Erfüllung seiner allgemeinen satzungsmäßigen Aufgaben Leistungen an Mitglieder aufgrund von Beiträgen iSv § 8 Abs 5 KStG erbringe, die von den Mitgliedern lediglich in ihrer Eigenschaft als Mitglieder nach der Satzung zu entrichten seien. Diese Leistungen seien nicht mit einer Gewinnausschüttung vereinbar, da sie allgemein mit den Mitgliedsbeiträgen abgegolten seien (BT-Drucks 14/6882, 35).

Hieraus lässt sich schließen, dass nur solche Leistungen nicht von § 20 Abs 1 Nr 9 EStG erfasst sein sollen, denen im weitesten Sinne eine Gegenleistung des Leistungsempfängers, zB in Form eines Mitgliedsbeitrags, gegenübersteht (BFH vom 03.11.2010, I R 98/09, BStBl II 2011, 417). Dem Gesetzgeber war es bewusst, dass bei den in der Vorschrift genannten Rechtssubjekten grds keine Ausschüttungen an Anteilseigner oder Mitglieder möglich sind. Gleichwohl komme es auch bei diesen Körperschaften zu Vermögensübertragungen an die "hinter diesen Gesellschaften stehenden Personen". Diese Vermögensübertragungen seien wirtschaftlich gesehen mit Gewinnausschüttungen vergleichbar.

Neben den mit offenen Ausschüttungen wirtschaftlich vergleichbaren Leistungen werden durch die Verweisung auf § 20 Abs 1 Nr 1 S 2 EStG auch vGA von der Vorschrift erfasst (s Rn 745).

ac) Keine Einnahme iSd § 20 Abs 1 Nr 1 EStG

Rn. 743

Stand: EL 171 – ET: 02/2024

§ 20 Abs 1 Nr 9 EStG ist gegenüber § 20 Abs 1 Nr 1 EStG subsidiär. § 20 Abs 1 Nr 9 EStG gelangt daher nur dann zur Anwendung, wenn die Leistung, die wirtschaftlich einer Gewinnausschüttung vergleichbar ist, nicht schon direkt unter § 20 Abs 1 Nr 1 EStG zu subsumieren ist.

b) Erweiterung des Besteuerungsgegenstandes (§ 20 Abs 1 Nr 9 S 1 Hs 2 EStG)

Rn. 744

Stand: EL 171 – ET: 02/2024

Um eine steuerliche Gleichbehandlung mit Anteilseigner einer KapGes iSv § 20 Abs 1 Nr 1 EStG herzustellen, ordnet § 20 Abs 1 Nr 9 S 1 Hs 2 EStG an, dass die Vorschriften über die vGA (§ 20 Abs 1 Nr 1 S 2 EStG), die Einlagerückgewähr (§ 20 Abs 1 Nr 1 S 3 EStG) sowie die Liquidation (§ 20 Abs 1 Nr 2 EStG) entsprechend Anwendung finden.

ba) Entsprechende Anwendung des § 20 Abs 1 Nr 1 S 2 EStG (vGA)

Rn. 745

Stand: EL 171 – ET: 02/2024

Neben den mit offenen Gewinnausschüttungen wirtschaftlich vergleichbaren Leistungen werden durch die Verweisung auf § 20 Abs 1 Nr 1 S 2 EStG auch explizit vGA von der Vorschrift mit umfasst. Die Unterscheidung

• zwischen einer vGA iSd § 8 Abs 3 KStG bei der Körperschaft und
• einer vGA an die mit Anteilseignern wirtschaftlich vergleichbaren Personen, die hinter der sonstigen Körperschaft sehen,

ist nach den Regeln für die vGA bei KapGes und ihren Anteilseignern vorzunehmen. Dabei sind vGA einer sonstigen Körperschaft oder einer Vermögensmasse zB bei überhöhten Gehaltszahlungen eines Geschäftsführers oder beim Verkauf eines Grundstücks unter Preis an den Hauptdestinatär denkbar.

bb) Entsprechende Anwendung des § 20 Abs 1 Nr 1 S 3 EStG (Einlagenrückgewähr)

Rn. 746

Stand: EL 171 – ET: 02/2024

Durch die Anordnung der entsprechenden Anwendung des § 20 Abs 1 Nr 1 S 3 EStG in § 20 Abs 1 Nr 9 Hs 2 EStG gehören Bezüge aus der Rückzahlung von Beträgen unter Verwendung des Einlagekontos iSd § 27 Abs 7 KStG nicht zu den Einnahmen. Aus dieser Regelung ist zu fol...