Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 20 ... / 4. Gewinne von Betrieben gewerblicher Art (BgA) ohne eigene Rechtspersönlichkeit sowie von wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben (§ 20 Abs 1 Nr 10 Buchst b EStG)

[Ohne Titel]

Verwaltungsanweisungen:

BMF v 02.02.2016, BStBl I 2016, 200 (Steuerbefreite Körperschaften, Gewinne wirtschaftlicher Geschäftsbetriebe – Auslegungsfragen zu § 20 Abs 1 Nr 10 Buchst b S 4 EStG);

BMF v 28.01.2019, BStBl I 2019, 97 (Auslegungsfragen zu § 20 Abs 1 Nr. 10 EStG bei BgA als Schuldner der KapErtr).

Rn. 850

Stand: EL 148 – ET: 12/2020

Nach § 20 Abs 1 Nr 10 Buchst b EStG gehören zu den Einkünften aus KapVerm der nicht den Rücklagen zugeführte Gewinn und vGA eines nicht von der KSt befreiten BgA iSd § 4 KStG ohne eigene Rechtspersönlichkeit, der seinen Gewinn durch BV-Vergleich ermittelt oder die in der Vorschrift genannten Umsatz- bzw Gewinngrenzen überschreitet (S 1). Der Gewinn wird durch S 2 erweitert. Danach zählt auch die Auflösung der Rücklage zu Zwecken außerhalb des BgA dazu. Ebenso wird eine Auflösung der Rücklage bei bestimmten Umwandlungsvorgängen fingiert. S 3 enthält eine Sonderregelung für Geschäfte der Veranstaltung von Werbesendungen der inländischen öffentlich-rechtlichen Rundfunkanstalten. S 4 sieht vor, dass der Gewinnbegriff auf wirtschaftliche Geschäftsbetriebe der von der KSt befreiten Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen entsprechend Anwendung finden. Einkünfte aus KapVerm iSv § 20 Abs 1 Nr 10 Buchst b EStG liegen insoweit nicht vor, als der Gewinn zulässigerweise durch Rücklagenbildung gemindert wird (S 5). Schließlich wir der Gewinnbegriff durch die Veräußerung einbringungsgeborener Anteile erweitert (S 6).

a) Gewinne von BgA ohne eigene Rechtspersönlichkeit (§ 20 Abs 1 Nr 10 Buchst b S 1 EStG)

aa) BgA ohne eigene Rechtspersönlichkeit

Rn. 851

Stand: EL 148 – ET: 12/2020

§ 20 Abs 1 Nr 10 Buchst b EStG setzt zunächst voraus, dass ein BgA ohne eigene Rechtspersönlichkeit vorliegt. Das ist dann der Fall, wenn der BgA im rechtlichen Sinne ein unselbstständiger Teil der juristischen Person des öffentlichen Rechts darstellt. Das Steuerrecht fingiert hier, wie bei einer KapGes und ihren Anteilseigenern, getrennte selbstständige Rechtssubjekte, nämlich die BgA ohne eigene Rechtspersönlichkeit und die Trägerkörperschaft (s BFH v 23.01.2008, I R 1807, BStBl II 2008, 573).

Beispiele für BgA ohne eigener Rechtspersönlichkeit:

• Eigenbetriebe: Hierbei handelt es sich um ein finanzwirtschaftliches Sondervermögen im haushaltsrechtlichen Sinne, das organisatorisch verselbstständigt, gleichwohl aber rechtlich unselbstständiger Teil der Körperschaft des öffentlichen Rechts ist.
• Regiebetriebe: Hierbei handelt es sich um eine rechtlich unselbstständige Einheit der Trägerkörperschaft, die finanzwirtschaftlich kein Sondervermögen der Trägerkörperschaft darstellt. Es fehlt somit die Eigenschaft des Sondervermögens.
• Beteiligungen an PersGes.

Rn. 852

Stand: EL 148 – ET: 12/2020

Von der Vorschrift werden nur unbeschränkt kstpfl BgA ohne eigene Rechtspersönlichkeit erfasst. Dies ergibt sich einerseits aus der Anknüpfung an § 4 KStG, der seinerseits wieder an § 1 Abs 1 Nr 6 KStG anknüpft.

Rn. 853

Stand: EL 148 – ET: 12/2020

Wegen der Anknüpfung an § 4 KStG ist der Bereich der LuF nicht betroffen, andererseits werden Versorgungs-, Verkehrs- und Hafenbetriebe nach § 4 Abs 3 KStG erfasst. Ebenfalls der Besteuerung können Betriebe gewerblicher Art unterliegen, die ihren früher selbst betriebenen Gewerbebetrieb verpachtet haben; § 4 Abs 4 KStG. Ausgenommen sind Hoheitsbetriebe iSd § 4 Abs 5 KStG sowie nach § 5 KStG oder anderen Gesetzen steuerbefreite Betriebe gewerblicher Art ohne eigene Rechtspersönlichkeit.

Rn. 854

Stand: EL 148 – ET: 12/2020

Der BgA muss des Weiteren den Gewinn durch BV-Vergleich ermitteln oder die in der Vorschrift genannte Umsatz- oder Gewinngrenze überschreiben.

Rn. 855–859

Stand: EL 148 – ET: 12/2020

vorläufig frei

Rn. 860

Stand: EL 148 – ET: 12/2020

BV-Vergleich

Ermittelt die nicht von der KSt befreite BgA ohne eigene Rechtspersönlichkeit ihren Gewinn aufgrund einer gesetzlichen Verpflichtung oder freiwillig durch BV-Vergleich (§ 4 Abs 1 EStG und § 5 EStG), fällt sie unter die Regelung des § 20 Abs 1 Nr 10 Buchst b EStG. Eigenbetriebe sind zT gesetzlich zum BV-Vergleich verpflichtet (dazu s § 19 Abs 1 Eigenbetriebsverordnung NRW, GV.NRW 2004, 644). Regiebetriebe unterliegen keiner rechtlichen Verpflichtung zur Erstellung einer gesonderten Buchführung. Wenn ein Regiebetrieb die Umsatz- oder Gewinngrenzen nicht überschreitet bzw noch keine Aufforderung durch das FA zum BV-Vergleich erhalten hat, ist der Gewinn für Zwecke des § 20 Abs 1 Nr 10 Buchst b EStG nach den Grundsätzen des BV-Vergleichs zu schätzen (s BMF v 28.01.2019, BStBl I 2019, 97 Rz 27).

Die Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft begründet bei der Trägerkörperschaft grds einen bzw mehrere eigenständige BgA; dieser gilt bzw diese gelten als Regiebetriebe. Die Art der Gewinnermittlung der Gesellschaft, an der die Beteiligung besteht, ist für die Anwendung des § 20 Abs 1 Nr 10 Buchst b EStG bei der Trägerkörperschaft nicht entscheidend. § 20 Abs 1 Nr 10 Buchst b EStG ist nur anzuwenden, wenn der BgA "Mitunternehmerschaft" selbst freiwillig bilanziert oder die Gewinngrenzen der Norm überschritten werden (s BMF v 28.01.2019, BStBl I 2019, 97 Rz 30).

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