Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 20 ... / A. Inhalt und Zweck der Vorschrift

1. Grundsätzliches

Rn. 1

Stand: EL 171 – ET: 02/2024

Die Vorschrift regelt, welche Einnahmen zu Einkünften aus KapVerm führen. Gemäß § 2 Abs 1 Nr 5 EStG unterliegen der ESt Einkünfte aus KapVerm, die der StPfl während des VZ erzielt. Der sachliche Umfang des Besteuerungstatbestandes ist gemäß § 2 Abs 1 S 2 EStG in § 20 EStG geregelt. Einkünfte aus KapVerm sind, ausweislich des § 2 Abs 2 Nr 2 S 2 EStG, der Überschuss der Einnahmen (§ 8 EStG) über den Sparer-Pauschbetrag (§ 20 Abs 9 EStG), im Falle der Regelbesteuerung des § 32d Abs 2 Nr 3 S 2 EStG der Überschuss der Einnahmen über die WK (Überschusseinkünfte).

Einkünfte nach § 20 EStG entstehen bei der Überlassung von privatem KapVerm an Dritte zur Nutzung und ab VZ 2009 bei der Veräußerung von KapVerm.

Rn. 2

Stand: EL 171 – ET: 02/2024

Mit der Einführung der AbgSt durch das UntStRG 2008 vom 14.08.2007, BGBl I 2007, 1912, wollte der Gesetzgeber eine vollständige steuerrechtliche Erfassung aller Wertänderungen erreichen (s BT-Drucks 16/4841, 33, 55ff). Dafür hat er die traditionelle quellentheoretische Trennung von Vermögens- und Ertragsebene für die Einkünfte aus KapVerm aufgegeben. Einkünfte aus KapVerm sind demzufolge

• erstens die Entgelte, die als Gegenleistung für eine Nutzungsüberlassung von Kapital zufließen, und
• zweitens der Gewinn aus der Veräußerung des Kapitalstamms (bzw Einlösung, Rückzahlung, Abtretung oder verdeckte Einlage in eine KapGes).

Als Folge dieses Paradigmenwechsels sieht der BFH vom 14.10.2017, VIII R 13/15, BStBl II 2021, 378 zutreffend, dass nach Einführung der AbgSt ein endgültiger Ausfall einer Kapitalforderung iSv § 20 Abs 1 Nr 7 EStG zu einem gemäß § 20 Abs 2 S 1 Nr 7, S 2, Abs 4 EStG steuerlich zu berücksichtigenden Verlust führt.

Grds ist die AbgSt anzuwenden auf laufende Einnahmen mit Zufluss ab 2009 und auf Veräußerungsgewinne für ab 2009 erworbene Kapitalanlagen.

Für die zeitlichen Anwendungsvorschriften s Rn 150.

Unerheblich ist, ob bei der Überlassung von Kapital ein Darlehensvertrag, ein Kaufvertrag oder ein anderer Rechtsgrund zu Grunde liegt (BFH BStBl II 1988, 252; 1990, 532). Obgleich die Kapitalüberlassung idR freiwillig erfolgen wird, kann die vom Schuldner erzwungene Kapitalüberlassung zu Einnahmen aus KapVerm führen (BFH BStBl II 1986, 557).

Auch die Überlassung von Kapital, das durch Fremdfinanzierung beschafft wird, führt zu Einnahmen aus KapVerm. Der Verzicht auf Einnahmen kann Einnahmen zur Folge haben, s § 8 Rn 91ff (Pust) mwN bei vGA. Die Möglichkeit, eine Einnahme zu erzielen, ist keine Einnahme, auch wenn auf das Erbringen der Leistung ein Anspruch besteht (BFH BStBl II 1999, 684 für Option Aktienerwerb des ArbN).

KapVerm ist nicht die einheitlich zu beurteilende Gesamtheit der Kapitalanlagen, sondern die Summe der jeweils gesondert zu beurteilenden Anlagegegenstände. Die Trennung zwischen Kapital und Ertrag ist für jede Kapitalanlage, wie zB Wertpapiere, Beteiligungen, Darlehensforderungen, gesondert zu vollziehen (BFH BStBl II 1986, 596; 1989, 934).

Anzusetzen als Einkünfte aus KapVerm sind alle Entgelte, die für eine Kapitalüberlassung im weitesten Sinne zugeflossen sind (BFH BStBl II 1982, 113). Zu den Erträgen aus der Kapitalüberlassung gehören gemäß § 20 Abs 3 EStG auch besondere Entgelte und Vorteile sowie Veräußerungserlöse, die neben diesen Erträgen oder an deren Stelle gewährt werden.

Einkünfte aus KapVerm können auch im Rahmen anderer Einkunftsarten anfallen. Für diesen Fall ist in § 20 Abs 8 EStG geregelt, dass die Einkünfte vorrangig jeweils der anderen Einkunftsart zuzurechnen sind (Subsidiaritätsprinzip). Der AbgSt-Satz von 25 % gilt dann nicht.

Rn. 3

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Die richtige Zuordnung der Einnahmen zu dem in § 20 Abs 1 und 2 EStG angeführten Einkunftskatalog ist von Bedeutung, da nur ein Teil von ihnen der KapSt unterliegt (s § 43 EStG). Die Aufzählung selbst wird von der hM in Schrifttum und Rspr des BFH nicht für erschöpfend gehalten (BFH BStBl II 1993, 399; 1992, 972; 1971, 47; BStBl III 1962, 7). Dies muss auch unter dem System der AbgSt gelten.

2. Grundzüge der AbgSt

Rn. 4

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Zum 01.01.2009 wurde für private Kapitaleinkünfte und Veräußerungsgewinne ein einheitlicher ESt-Satz von 25 % eingeführt. Hinzu kommen SolZ und ggf KiSt. Der gesonderte Steuertarif für Einkünfte aus KapVerm im PV ist im zum 01.01.2009 neu eingefügten § 32d EStG geregelt. Die Regelungen zur AbgSt sind Bestandteil des UntStRG 2008 (UntStRG 2008 vom 14.08.2007, BGBl I 2007, 1912 (s vor § 1 Rn 177 (Bitz)); Ergänzungen wurden durch das JStG 2009, BGBl I 2009, 1872 (s vor § 1, Rn 183) und das JStG 2010, BGBl I 2010, 1768 (s vor § 1 Rn 200 (Bitz)) vorgenommen).

Die AbgSt wird grds durch Einbehalt einer KapSt durch inländische Kreditinstitute oder Schuldner der KapErtr mit abgeltender Wirkung erhoben, sofern die KapErtr § 20 EStG zuzuordnen sind und nicht unter das Subsidiaritätsprinzip von § 20 Abs 8 EStG fallen. Der KapSt-Abzug ist in den §§ 43 und § 43a EStG geregelt. Anzurechnende Quellensteuern werden direkt beim KapSt-Abzug gekürzt (§...