Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 20 ... / B. Anteilstausch bei bestimmten Kapitalmaßnahmen (§ 20 Abs 4a S 1 EStG)

Rn. 1454

Stand: EL 162 – ET: 12/2022

§ 20 Abs 4a S 1 EStG bestimmt, dass der Anteilstausch von Beteiligungen an Körperschaften, Vermögensmassen oder Personenvereinigungen, der aufgrund von gesellschaftsrechtlichen Maßnahmen vollzogen wurde und sofern das Besteuerungsrechts Deutschlands für die erhaltenen Anteile weiterhin bestehen bleibt, keine Besteuerung nach sich zieht. Die AK der erhaltenen Anteile werden mit den AK der hingegebenen Anteile angesetzt.

1. Tatbestandsvoraussetzungen

a) Tausch von Anteilen aufgrund gesellschaftsrechtlicher Maßnahmen

Rn. 1455

Stand: EL 162 – ET: 12/2022

Der Begriff des Tausches in § 20 Abs 4a S 1 EStG beinhaltet, dass hingegebener Tauschgegenstand und erhaltener Tauschgegenstand Anteile an einer Körperschaft, Vermögensmasse oder Personenvereinigung sind. Der StPfl muss somit (Alt-)Anteile hingegeben und (Neu-)Anteile erhalten haben, oder es muss sich um einen Vorgang handeln, bei dem ein solcher Tausch fingiert wird, etwa wie bei Verschmelzungen, Einbringungen von Beteiligungen und Aufspaltungen (Buge in H/H/R, § 20 EStG Rz 582 (Oktober 2019)).

Es werden sowohl inländische als auch ausländische Rechtssubjekte erfasst. Rechtssubjekte, die weder Sitz noch Geschäftsleitung im Inland haben, müssen mit inländischen Subjekten vergleichbar sein. Eine Vergleichbarkeit orientiert sich an den Grundsätzen des Rechtstypenvergleichs. Die Voraussetzungen eines Anteilstausches nach § 21 UmwStG müssen nicht erfüllt sein (s UmwStE BMF v 31.12.2011, BStBl I 2011, 1314 Tz 21.02).

§ 20 Abs 4a S 1 EStG findet keine Anwendung bei der Verschmelzung von Investmentfonds. Hier gelten die Regelungen des InvStG (s BMF v 19.05.2022, BStBl I 2022, 742 [Einzelfragen zur AbgSt] Tz 100).

Der Tausch muss auf Grund gesellschaftsrechtlicher Maßnahmen vollzogen werden, die von den beteiligten Unternehmen ausgehen. Hier kommen insbesondere die Umwandlungen nach dem UmwG in Betracht. Es kommen aber nur solche Umwandlungen in Betracht, bei denen es zu einem Tausch der Anteile kommt:

Verschmelzung

Bei einer Verschmelzung nach § 2 UmwG wird das Vermögen des übertragenden Rechtsträgers unter Auflösung auf einen übernehmenden Rechtsträger übertragen, und es werden Anteile an dem übernehmenden Rechtsträger gewährt. Ob gesellschaftsrechtlich ein Tauschvorgang vorliegt, kann dahingestellt bleiben, da wirtschaftlich gesehen es zu einem tauschähnlichen Vorgang kommt. Somit liegt bei einer Verschmelzung ein Tausch iSv § 20 Abs 4a S 1 EStG von Altanteilen gegen Neuanteile zugrunde, soweit Tauschgegenstände Anteile an einer Körperschaft, Vermögensmasse oder Personenvereinigung sind (auch s BMF v 19.05.2022, BStBl I 2022, 742 [Einzelfragen zur AbgSt] Tz 100; im Ergebnis auch s Buge in H/H/R, § 20 EStG Rz 582 (Oktober 2019)).

Aufspaltung

Bei einer Aufspaltung nach § 123 Abs 1 UmwG wird das Vermögen des übertragenden Rechtsträgers unter Auflösung auf andere übernehmende Rechtsträger übertragen, und es werden dem Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers (neue) Anteile an dem neuen Rechtsträger gewährt. Ob gesellschaftsrechtlich ein Tauschvorgang vorliegt, kann dahingestellt bleiben, da wirtschaftlich gesehen es zu einem tauschähnlichen Vorgang kommt. Somit liegt bei einer Aufspaltung ein Tausch iSv § 20 Abs 4a S 1 EStG von Altanteilen gegen Neuanteile zugrunde, soweit Tauschgegenstände Anteile an einer Körperschaft, Vermögensmasse oder Personenvereinigung sind (auch s BMF v 19.05.2022, BStBl I 2022, 742 [Einzelfragen zur AbgSt] Tz 100).

Abspaltung

Bei einer Abspaltung nach § 123 Abs 2 UmwG bleibt der übertragende Rechtsträger bestehen, und es wird ein Teil des Vermögens dieses Rechtsträgers auf einen anderen Rechtsträger übertragen, und es werden den Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträger (neue) Anteile an dem übernehmenden Rechtsträger gewährt. Der Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers behält seine Anteile am übertragenen Rechtsträger und bekommt darüber hinaus (neue) Anteile an dem übernehmenden Rechtsträger. Das Kriterium "Tausch" ist bei Abspaltungen dann nicht gegeben, wenn der Anteilseigner nur neue Anteile an dem Rechtsträger erhält, auf den das Vermögen des übertragenen Rechtsträgers abgespalten wird, und die Beteiligung an dem übertragenden Rechtsträger unberührt bleibt (s Haritz, FR 2010, 589, 590). Ab dem VZ 2013 werden Abspaltungen entsprechend § 20 Abs 4a S 1 u 2 EStG behandelt (§ 20 Abs 4a S 7 EStG; s Rn 1484).

Ausgliederung

Bei einer Ausgliederung nach § 123 Abs 3 UmwG bleibt der übertragende Rechtsträger bestehen, und es wird ein Teil des Vermögens dieses Rechtsträgers auf einen anderen Rechtsträger übertragen, und dem übertragenden Rechtsträger selber werden (neue) Anteile an dem übernehmenden Rechtsträger gewährt. Der Unterschied zwischen einer Ausgliederung nach § 123 Abs 3 UmwG und einer Abspaltung nach § 123 Abs 2 UmwG besteht darin, dass bei der Ausgliederung die Anteile des übernehmenden Rechtsträgers – anders als bei der Abspaltung – nicht den Anteilsinhabern des übertragenden Rechtsträgers gewährt werden, sondern dem übertragenden Rechtsträger selbst. Während im Fall einer Abspaltung der übernehm...