Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 20 Kapitalvermögen

I. Allgemeines

Schrifttum, allgemein:

Musil, Abzugsbeschränkungen bei der AbgSt als steuersystematisches und verfassungsrechtliches Problem, FR 2010, 149;

Müller/Spanke, Auswirkungen der AbgSt auf die Errichtung gemeinnütziger Stiftungen, BB 2010, 2324;

Lambrecht, Einkünfte aus KapVerm, FR 2012, 1008;

Graf/Paukstadt, AbgSt – Praxiserfahrungen, Verbesserungsbedarf und Gestaltungsempfehlungen, FR 2011, 249;

Worgulla, Bruttobesteuerung der Einkünfte aus KapVerm und der allgemeine Gleichheitsgrundsatz, FR 2013, 921;

Cropp, Ungleichbesteuerung durch AbgSt – Plädoyer gegen eine leistungsfähigkeitswidrige Einkommensbesteuerung, FR 2015, 878;

Delp, Aktuelle Problemstränge zwischen AbgSt und ESt-Erklärung, DB 2015, 1919;

Anzinger, Zur Zukunft der AbgSt im System der Kapitaleinkommensbesteuerung, GmbHR 2018, 445;

Jachmann-Miches, Nach fast 100 Jahren anders: Verluste unter dem Regime der AbgSt, BB 2018, 2329;

Kollruss, Zur Relevanz des subjektiven Nettoprinzips innerhalb der AbgSt, FR 2018, 350;

Dürr, Einkünfte aus KapVerm und privaten Veräußerungsgeschäften bei der Kryptowährung "Bitcoin", DStZ 2019, 562;

Dressler, Einkünfte aus KapVerm nach neuerem deutschem und internationalem Steuerrecht, aus DBA-Ländern oder sonst dem Ausland, ein Querschnitt, StBp 2019, 71;

Schiffers, Option zur Körperschaftsbesteuerung nach § 1a KStG – stille Beteiligung an der Gesellschaft oder Unterbeteiligung/Nießbrauch am Anteil, DStZ 2022, 52.

Verwaltungsanweisungen, allgemein:

BMF vom 15.12.2017, BStBl I 2018, 13 ergänzt durch BMF vom 17.06.2018, BStBl I 2018, 805 (Ausstellung von Steuerbescheinigungen für KapErtr nach § 45a Abs 2 und 3 EStG);

BMF vom 19.05.2022, BStBl I 2022, 742 (Einzelfragen zur AbgSt).

A. Inhalt und Zweck der Vorschrift

1. Grundsätzliches

Rn. 1

Stand: EL 171 – ET: 02/2024

Die Vorschrift regelt, welche Einnahmen zu Einkünften aus KapVerm führen. Gemäß § 2 Abs 1 Nr 5 EStG unterliegen der ESt Einkünfte aus KapVerm, die der StPfl während des VZ erzielt. Der sachliche Umfang des Besteuerungstatbestandes ist gemäß § 2 Abs 1 S 2 EStG in § 20 EStG geregelt. Einkünfte aus KapVerm sind, ausweislich des § 2 Abs 2 Nr 2 S 2 EStG, der Überschuss der Einnahmen (§ 8 EStG) über den Sparer-Pauschbetrag (§ 20 Abs 9 EStG), im Falle der Regelbesteuerung des § 32d Abs 2 Nr 3 S 2 EStG der Überschuss der Einnahmen über die WK (Überschusseinkünfte).

Einkünfte nach § 20 EStG entstehen bei der Überlassung von privatem KapVerm an Dritte zur Nutzung und ab VZ 2009 bei der Veräußerung von KapVerm.

Rn. 2

Stand: EL 171 – ET: 02/2024

Mit der Einführung der AbgSt durch das UntStRG 2008 vom 14.08.2007, BGBl I 2007, 1912, wollte der Gesetzgeber eine vollständige steuerrechtliche Erfassung aller Wertänderungen erreichen (s BT-Drucks 16/4841, 33, 55ff). Dafür hat er die traditionelle quellentheoretische Trennung von Vermögens- und Ertragsebene für die Einkünfte aus KapVerm aufgegeben. Einkünfte aus KapVerm sind demzufolge

• erstens die Entgelte, die als Gegenleistung für eine Nutzungsüberlassung von Kapital zufließen, und
• zweitens der Gewinn aus der Veräußerung des Kapitalstamms (bzw Einlösung, Rückzahlung, Abtretung oder verdeckte Einlage in eine KapGes).

Als Folge dieses Paradigmenwechsels sieht der BFH vom 14.10.2017, VIII R 13/15, BStBl II 2021, 378 zutreffend, dass nach Einführung der AbgSt ein endgültiger Ausfall einer Kapitalforderung iSv § 20 Abs 1 Nr 7 EStG zu einem gemäß § 20 Abs 2 S 1 Nr 7, S 2, Abs 4 EStG steuerlich zu berücksichtigenden Verlust führt.

Grds ist die AbgSt anzuwenden auf laufende Einnahmen mit Zufluss ab 2009 und auf Veräußerungsgewinne für ab 2009 erworbene Kapitalanlagen.

Für die zeitlichen Anwendungsvorschriften s Rn 150.

Unerheblich ist, ob bei der Überlassung von Kapital ein Darlehensvertrag, ein Kaufvertrag oder ein anderer Rechtsgrund zu Grunde liegt (BFH BStBl II 1988, 252; 1990, 532). Obgleich die Kapitalüberlassung idR freiwillig erfolgen wird, kann die vom Schuldner erzwungene Kapitalüberlassung zu Einnahmen aus KapVerm führen (BFH BStBl II 1986, 557).

Auch die Überlassung von Kapital, das durch Fremdfinanzierung beschafft wird, führt zu Einnahmen aus KapVerm. Der Verzicht auf Einnahmen kann Einnahmen zur Folge haben, s § 8 Rn 91ff (Pust) mwN bei vGA. Die Möglichkeit, eine Einnahme zu erzielen, ist keine Einnahme, auch wenn auf das Erbringen der Leistung ein Anspruch besteht (BFH BStBl II 1999, 684 für Option Aktienerwerb des ArbN).

KapVerm ist nicht die einheitlich zu beurteilende Gesamtheit der Kapitalanlagen, sondern die Summe der jeweils gesondert zu beurteilenden Anlagegegenstände. Die Trennung zwischen Kapital und Ertrag ist für jede Kapitalanlage, wie zB Wertpapiere, Beteiligungen, Darlehensforderungen, gesondert zu vollziehen (BFH BStBl II 1986, 596; 1989, 934).

Anzusetzen als Einkünfte aus KapVerm sind alle Entgelte, die für eine Kapitalüberlassung im weitesten Sinne zugeflossen sind (BFH BStBl II 1982, 113). Zu den Erträgen aus der Kapitalüberlassung gehören gemäß § 20 Abs 3 EStG auch besondere Entgelte und Vorteile sowie Veräußerungserlöse, die neben diesen Erträgen oder an deren Stelle gewährt werden.

Einkünfte aus KapVerm k...