Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 21 ... / 2. Fiktives steuerliches Kapitalkonto

Rn. 364

Stand: EL 157 – ET: 04/2022

Ausgangspunkt für das Ausgleichsvolumen ist die tatsächlich geleistete Einlage. Die im Innenverhältnis zwischen der KG und dem Gesellschafter bestehende Einlagenverpflichtung oder die ausstehende Einlage oder eine sonstige Forderung der Gesellschaft steht nicht für das Ausgleichsvolumen zur Verfügung (BFH BFH/NV 2003, 894). Die "geleistete Einlage" iSd § 15a Abs 1 S 1 EStG setzt einen Zugang von Werten im Gesellschaftsvermögen voraus. Weder die in die Bilanz eingestellte "ausstehende Einlage" noch eine entsprechende sonstige Forderung der Gesellschaft gegenüber einem Gesellschafter reichen daher hierfür aus (BFH BFH/NV 2003, 894; auch s § 15a Rn 20 mwN (Bitz)).

Auf die handelsrechtlich bedungene Einlage (§§ 162, 171 HGB) kommt es erst an, wenn der Tatbestand der sog erweiterten Haftung eingetreten ist. Ist der Kommanditist im HR eingetragen und kann er nachweisen, dass seine unmittelbare Haftung am Bilanzstichtag besteht, so ist das zu berücksichtigende Einlagevolumen entsprechend zu erhöhen (s § 15a Abs 1 S 3 EStG; BMF BStBl I 2020, 919 Rz 1). Soweit andere Rechtsvorgänge als geleistete Einlage zu werten sind, kommt es auf die zivilrechtlich volle Wirksamkeit an (BFH BStBl II 2008, 126 zu Übernahme von Verbindlichkeiten gegenüber Dritten). Die Leistung der Einlage setzt voraus, dass die Einlage der KG zur Verfügung steht (BFH BFH/NV 1991, 378).

Rn. 365

Stand: EL 157 – ET: 04/2022

Das sog fiktive steuerliche Kapitalkonto ist fortzuschreiben und hat daher Vermögensminderungen und -mehrungen wie bei § 15a EStG zu berücksichtigen (s BFH BStBl II 2015, 263). So sind die tatsächlich geleistete Einlage und spätere Einlagen um positive Überschüsse aus VuV zu erhöhen.

Zu beachten ist weiterhin, dass bei einer KG, die auch Einkünfte aus KapVerm erzielt, diese Einkünfte zur Berechnung des Ausgleichsvolumens mit einbezogen werden müssen (BFH BStBl II 1997, 250; BMF BStBl I 2020, 919 Rz 8; Kulosa in Schmidt, § 21 EStG Rz 152, 40. Aufl). Nicht zu berücksichtigen sind nach Ansicht des BMF die KapErtr, die gemäß. § 32d Abs 1 EStG der AbgSt unterliegen. Sie würden nicht mit der Beteiligung im Zusammenhang stehen und außerhalb des Feststellunsgverfahrens nach § 180 Abs 1 S 1 Nr 2 Buchst a AO erfasst werden (BMF BStBl I 2020, 919 Rz 9). Maßgeblich ist mE aber allein die Frage, ob die KapErtr zu Vermögenszuflüssen auf Gesellschaftsebene führen. Dies trifft bei dem fiktiven Kapitalkonto auch auf Kapitaleinkünften zu, die nach § 32d Abs 1 EStG der AbgSt unterliegen (ebenso Heuermann in Brandis/Heuermann, § 15a EStG Rz 11, August 2021; Middendorf/Rickermann, BB 2021, 539, 543; wohl auch Kulosa in Schmidt, § 21 Rz 152, 40. Aufl). Die volle Erfassung der Kapitaleinkünfte gilt auch ungeachtet der WK-Abzugsbeschränkung des § 20 Abs 9 EStG und der Verlustverrechnungskreise nach § 20 Abs 6 EStG (ebenso Heuermann in Brandis/Heuermann, § 15a EStG Rz 11, August 2021). Auch andere Vermögenszuflüsse sind zu berücksichtigen. So sind auch steuerbare und nicht steuerbare Veräußerungsgewinne zu berücksichtigen (BFH BStBl II 2015, 263; BMF BStBl I 2020, 919, Rz 11 ff; Schallmoser in Brandis/Heuermann, § 21 EStG Rz 483, November 2019; Heuermann in Brandis/Heuermann, § 15a EStG Rz 11, August 2021; Kulosa in Schmidt, § 21 Rz 152; kritisch Pfirrmann in H/H/R, § 21 EStG Rz 177, Oktober 2018).

Wegen der weitgehenden Gleichbehandlung von gewerblichen und vermögensverwaltenden Gesellschaften ist hier die Erfassung auch nichtsteuerbarer Vermögensmehrungen und -minderungen zu fordern. Veräußerungsgewinne nach § 23 EStG können daher bei der Frage nach dem Ausgleichsvolumen für WK-Überschüsse berücksichtigt werden (ebenso BFH BStBl II 2015, 263 und vorausgegangene Entscheidung FG BBg EFG 2014, 184 mit Zustimmung Wüllenkemper, EFG 2014, 186; die Verwaltung hat das Ruhen der Verfahren angeordnet, s FinMin SchlH v 04.02.2014, VI 307 – S 2241a – 057, DB 2014, 986). Es findet somit eine einkunftsübergreifende Verrechnungsmöglichkeit statt.

Sondereinnahmen und Sonder-WK beeinflussen das Kapitalkonto nicht, so dass Sonder-WK iRd § 21 EStG unbegrenzt abgezogen werden können (Pfirrmann in H/H/R, § 21 EStG Rz 177, Oktober 2018). So können die Schuldzinsen des vom Gesellschafter aufgenommenen Darlehens als Sonder-WK unbeschränkt abgezogen werden.

Rn. 366

Stand: EL 157 – ET: 04/2022

Abzuziehen sind die negativen Einkünfte aus VuV wie auch die negativen sonstigen Einkünfte der KG. Aber auch andere Vermögensabflüsse sind zu berücksichtigen, zB Entnahmen.

Zu beachten sind aber hinsichtlich nachträglicher Einlagen und Korrekturposten die Regelungen des § 15a Abs 1a EStG (hierzu ausführlich s § 15a Rn 21ff (Bitz)). Diese dürften abgesehen von verfassungsrechtlichen Bedenken auch iRd § 21 EStG gelten (ebenso Schallmoser in Brandis/Heuermann, § 21 EStG Rz 484, November 2019).

Rn. 367

Stand: EL 157 – ET: 04/2022

Übernimmt ein Erwerber eines Kommanditanteils ein negatives Kapitalkonto des Alt-Gesellschafters, so wird dadurch mangels wirtschaftlicher Bel...