Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 21 ... / 3. Nachweiserfordernisse bei Gewerbeobjekten, unbebauten Grundstücken, Sachinbegriffen, Luxusobjekten und nicht auf Dauer angelegter Vermietungstätigkeit

Rn. 31

Stand: EL 157 – ET: 04/2022

Die Rspr hat in bestimmten Fällen eine besondere Prüfung der Einkünfteerzielungsabsicht für erforderlich gehalten. Bei diesen Objekten hat das FA bzw FG im Einzelfall festzustellen, ob der StPfl beabsichtigt hat, auf die voraussichtliche Dauer der Nutzung einen Überschuss der Einnahmen über die WK zu erzielen (BFH BStBl II 2010, 1038; 2013, 436; BFH/NV 2008, 1300 mwN).

Folgende Fallgruppen lassen sich unterscheiden:

Rn. 32

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Unbebaute Grundstücke: Eine Prüfung der Überschussprognose ist für die Vermietung oder Verpachtung von unbebauten Grundstücken erforderlich (BFH BStBl II 2003, 479; 2008, 515; 2009, 776). Es gilt in den Fällen der Vermietung oder Verpachtung von unbebauten Grundstücken ein Prognosezeitraum von 30 Jahren (BFH BStBl II 2008, 515; BFH/NV 2002, 1299).

Rn. 33

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Gewerbeimmobilien: Ebenso ist die Einkünfteerzielungsabsicht bei Gewerbeimmobilien (BFH BStBl II 2010, 1038; 2014, 372; 2014, 527; BFH BFH/NV 2016, 188) zu prüfen. Dabei sind Gewerbeimmobilien in diesem Sinne alle diejenigen Immobilien, die nicht Wohnzwecken dienen, so dass zB auch landw Flächen, die für eine Pferdepensionshaltung und Pferdezucht genutzt werden, hierunter fallen (BFH BStBl II 2019, 219; BFH/NV 2016, 188; 2019, 804). Ob die gezahlten Mieten in der Gewinnermittlung der Mieterin als BA anerkannt wurden oder nicht, ist für die einkommensteuerliche Prüfung der Einkünfteerzielungsabsicht des Vermieters ohne Bedeutung, da diese isoliert zu betrachten ist (FG Mchn v 09.07.2015, 15 K 3325/14).

Rn. 34

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Sachinbegriffe: Auch bei der Vermietung von Sachinbegriffen iSd § 21 Abs 1 Nr 2 EStG ist eine Einzelfallprüfung der Einkünfteerzielungsabsicht erforderlich (BFH BFH/NV 2009, 157 zur Vermietung beweglichen AV einer Arztpraxis).

Rn. 35

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Besonders aufwendige Immobilien: Die Einkünfteerzielungsabsicht ist ebenfalls bei der Vermietung besonders aufwendiger Immobilien gesondert zu prüfen. In diesen Fällen spiegelt die Marktmiete den besonderen Wohnwert einer solchen Wohnung nicht wider, so dass solche Objekte üblicherweise nicht fremdvermietet werden. Ob eine solche Fallgruppe vorliegt, ist nach Ansicht des BFH an Hand der Kriterien zu bestimmen, die zur Kostenmiete iRd der früheren Nutzungswertbesteuerung entwickelt worden sind (BFH BStBl II 2005, 386 unter II.2.b. unter Hinweis auf BFH BStBl II 1995, 98 und BMF BStBl I 1995, 150). Zu Objekten, die in diese Kategorie fallen gehören, s folgende Fälle:

• Immobilien mit Schwimmhalle (s OFD Düsseldorf/Münster FR 2005, 958) oder
• Immobilien mit mehr als 250 qm Wohnfläche (BFH BFH/NV 2008, 1149).

Der BFH hat aktuell in einem Verfahren die Gelegenheit zur Entscheidung darüber, ob eine gesonderte Prüfung auch dann zu erfolgen hat, wenn die 66 %-Grenze des § 21 Abs 2 S 1 EStG eingehalten worden ist (FG BdW v 22.01.2021, 5 K 1938/19, Rev Az BFH IX R 17/21).

Rn. 36

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Nicht auf Dauer angelegte Vermietung: Bei einer Vermietung, die nicht auf Dauer angelegt ist, ist auch eine Einzelfallprüfung der Einkünfteerzielungsabsicht erforderlich Bei einer solchen Vermietungstätigkeit hängt die Einkünfteerzielungsabsicht von den Umständen des Einzelfalls ab. Allein der Abschluss eines Mietvertrags auf eine bestimmte Zeit rechtfertigt dabei noch nicht den Schluss, auch die Vermietungstätigkeit sei nicht auf Dauer ausgerichtet (BFH BStBl II 2013, 533; BFH/NV 2005, 455; zu einem Vermietungskonzept über 20 Jahre s BFH BStBl II 2018, 89).

Es müssen weitere Indizien hinzutreten. Kommen jedoch neben einer befristeten Vermietung noch weitere Umstände hinzu, so ist von einer auf Dauer angelegten Vermietung nicht auszugehen.

• So kann sich ein Beweisanzeichen für das Fehlen der Einkünfteerzielungsabsicht daraus ergeben, dass der StPfl in der Zeit seiner nicht auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit kein positives Gesamtergebnis erreichen kann (BFH BStBl II 2010, 127). Es kommt dann nicht darauf an, aus welchen Gründen (zB der Lebensführung iSv § 12 EStG) er den WK-Überschuss hinnimmt.
• Weitere Umstände sprechen gegen die Einkünfteerzielungsabsicht, wenn der StPfl ein bebautes Grundstück innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs – von idR bis zu fünf Jahren – seit der Anschaffung oder Herstellung wieder veräußert (BFH BStBl II 2003, 580; 2013, 533; BFH/NV 2002, 1565; 2006, 1078; 2006, 720; BMF BStBl I 2004, 933 Rz 7ff). Dabei kommt es nicht darauf an, dass die Mietdauer nach dem Mietvertrag bis zum Verkauf 12 Jahre betragen soll (BFH BFH/NV 2010, 883).
• Ebenso spricht ein Selbstnutzungsvorbehalt gegen eine Einkünfteerzielungsabsicht (BFH BStBl II 2003, 695; 2013, 533). So spricht eine im Hinblick auf eine von vornherein geplante und durchgeführte Eigennutzung nur kurzfristige Fremdvermietung, während derer lediglich WK-Überschüsse erzielt werden, gegen eine auf Dauer angelegte Vermietungstätigkeit mit Einkünfteerzielungsabsicht (BFH BStBl II 2013, 533 mwN).
• Des Weiteren g...