Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 21 ... / 3. Voraussetzungen der modellhaften Gestaltungen iSv § 15b EStG

Rn. 421

Stand: EL 157 – ET: 04/2022

Die in erster Linie auf PersGes mit gewerblichen Einkünften zugeschnittene Regelung des § 15b EStG ist nach § 21 Abs 1 S 2 EStG durch die sinngemäße Anwendung auch auf WK-Überschüsse aus VuV anzuwenden. Wie schon erwähnt sind insoweit geschlossene Immobilienfonds mit Einkünften aus VuV betroffen. Dabei ist Voraussetzung, dass die Anteile eine Beteiligung an einem Steuerstundungsmodell darstellen. Vor allem das in § 15b Abs 2 S 2 EStG genannte vorgefertigte Konzept spricht für die Modellhaftigkeit.

Rn. 422

Stand: EL 157 – ET: 04/2022

Durch die hohen Abschreibungen bei Denkmälern (§§ 7i, 7h EStG) finden sich diese geschlossenen Immobilienfonds bei Objekten des Denkmalschutzes und in Sanierungsgebieten. Im Gesetz steht nur "modellhafte Gestaltungen" (s § 15b Abs 2 S 1 EStG). Dieses Tatbestandsmerkmal ist aber hinreichend bestimmt (BFH BStBl II 2014, 465). Der BFH hat in dieser neuen Entscheidung ausführlich den Begriff der modellhaften Gestaltung bzw vorgefertigtes Konzept erläutert. Hierzu hat er folgende tatbestandliche Ausführungen gemacht (s BFH, aaO, Rz 17ff), die bereits von der Literatur zum Teil positiv aufgenommen werden (zB Lüdicke, DStR 2014, 688):

Rn. 423

Stand: EL 157 – ET: 04/2022

Zitat

„Ein "Konzept" bezeichnet nach dem allgemeinen Sprachgebrauch einen Plan für ein bestimmtes Vorhaben als Ergebnis eines Prozesses des Erkennens und Entwickelns von Zielen und daraus abgeleiteten Strategien und Maßnahmen zur Umsetzung eines größeren strategisch zu planenden Vorhabens [...] Entsprechend kann als Konzept nicht jegliche Investitionsplanung, sondern nur die Erstellung einer umfassenden und regelmäßig an mehrere Interessenten gerichteten Investitionskonzeption angesehen werden [...] Da das Konzept "vorgefertigt" sein muss, muss es bezogen auf den Geschäftsgegenstand der Gesellschaft als auch auf ihre Konstruktion bereits vor der eigentlichen Investitionsentscheidung durch den oder die Initiatoren festgelegt worden sein [...] Ein Konzept ist danach vorgefertigt, wenn der Anwender es vorfindet und zumindest die wesentlichen Grundlagen für ein geplantes Vorhaben einsetzen kann und nicht erst selbst die Strategien und Maßnahmen zur Umsetzung seines Vorhabens entwickeln muss [...] Ein vorgefertigtes Konzept wird dabei typischerweise, wenn auch nicht zwingend, mittels eines Anlegerprospekts oder aber in ähnlicher Form (etwa durch Katalog, sonstige Verkaufsunterlagen oder Beratungsbögen etc) vertrieben (Gesetzesbegründung, Besonderer Teil, BT-Drucks 16/107, 6f). Es wendet sich an nicht näher bestimmte Interessenten oder ist zumindest zur wiederholten Verwendung bestimmt [...]

Dabei ist das Bewerben und Vermarkten eines derartigen Konzepts allerdings kein ausschlaggebendes Kriterium. Deshalb kann dem Anbieten gegenüber einem größeren Verkehrskreis mittels unterschiedlicher Medien allenfalls indizielle Bedeutung zukommen [...] Das Konzept muss von einer vom StPfl verschiedenen Person erstellt worden sein, denn nur dann kann ihm dem Wortlaut des § 15b Abs 2 S 2 EStG entsprechend die Möglichkeit "geboten" werden, zumindest in der Anfangsphase der Investition Verluste mit übrigen Einkünften zu verrechnen [...] Charakteristisch ist insoweit die Passivität des Investors bei der Entwicklung der Geschäftsidee und der Vertragsgestaltung [...] Gibt hingegen der Anleger die einzelnen Leistungen und Zusatzleistungen sowie deren Ausgestaltung – sei es von Anfang an oder in Abwandlung des zunächst vorgefertigten Konzepts – selbst vor und bestimmt er damit das Konzept nicht nur unwesentlich mit, so handelt es sich nicht (mehr) um ein vorgefertigtes Konzept (vgl BMF BStBl I 2007, 542 Tz 10) [...] Bei Beteiligung an einer Gesellschaft oder Gemeinschaft kann es als Indiz für das Vorliegen eines Steuerstundungsmodells gesehen werden, dass der Anleger vorrangig eine kapitalmäßige Beteiligung ohne Interesse an einem Einfluss auf die Geschäftsführung anstrebt (vgl Gesetzesbegründung, Besonderer Teil, BT-Drucks 16/107, 7). Das heißt allerdings nicht, dass bei geschlossenen Fonds in der Rechtsform einer PersGes, die ihren Anlegern in der Anfangsphase steuerliche Verluste zuweisen, regelmäßig ein Steuerstundungsmodell anzunehmen wäre, auch wenn die Gesellschafter in ihrer gesellschaftsrechtlichen Verbundenheit die Möglichkeit haben, auf die Vertragsgestaltung Einfluss zu nehmen (so aber BMF BStBl I 2007, 542 Tz 7 [...]). Fällt allerdings der Einfluss des Gesellschafters auf die Vertragsgestaltung und Geschäftsführung nicht ins Gewicht oder ist er nur rein formal, so liegt regelmäßig ein Steuerstundungsmodell vor [...]

Anders als § 2b EStG aF verlangt § 15b Abs 2 S 2 EStG [...] nicht, dass das Konzept auf gleichgerichtete Leistungsbeziehungen ausgerichtet sein muss, die im Wesentlichen identisch sind (so aber BMF BStBl I 2007, 542 Tz 8). Allerdings ist eine Bündelung von Verträgen und/oder Leistungen (Haupt-, Zusatz- und Nebenleistungen) durch den Anbieter charakteristisch für den modellhaften Charakter einer ...