Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 21 ... / 4. Tatsächliche Durchführung entsprechend dem Vertrag

a) Grundsätze

Rn. 190

Stand: EL 157 – ET: 04/2022

Hatte der BFH bei Angehörigen-Mietverhältnissen früher die tatsächliche Durchführung und den Fremdvergleich derart streng geprüft, dass schon geringe Abweichungen in formeller Hinsicht (zB unklare Formulierungen des Vertrags) oder Abweichungen vom Vertrag hinsichtlich Mietzahlungen und Nebenkosten zur steuerrechtlichen Nichtanerkennung des Mietvertrags führten, so ist – veranlasst durch die Oder-Konten-Rspr des BVerfG (BVerfG BStBl II 1996, 32; DB 1996, 2470) – insoweit eine Änderung der Rspr seit den 90er Jahren erfolgt.

Rn. 191

Stand: EL 157 – ET: 04/2022

Ausgehend von dem Grundsatz, dass es Angehörigen freisteht, ihre Rechtsverhältnisse untereinander so zu gestalten, dass sie steuerlich möglichst günstig sind, ist für die Beurteilung eines Angehörigenvertrags nach der heutigen Rspr – wie oben dargestellt – die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten zu beachten, so dass nicht jede Abweichung vom Üblichen (zB unregelmäßige Mietzahlungen, Ungenauigkeiten bei den Nebenkosten) notwendigerweise die steuerliche Anerkennung des Vertrags ausschließen muss. Andererseits muss die Einzelfallprüfung iRd anzustellenden Gesamtwürdigung nicht zwangsläufig anders ausfallen als nach der bisherigen – anders begründeten – Rspr des BFH (vgl zB BFH BFH/NV 2008, 350). Es ist entscheidend auf die tatsächliche Durchführung der Hauptpflichten (Mietzahlung und Überlassung des Mietgegenstands) zu achten (BFH BStBl II 1998, 106).

b) Hauptpflichten

ba) Zahlung des Mietzinses

Rn. 192

Stand: EL 157 – ET: 04/2022

Hier kann auch die ältere Rspr herangezogen werden. So ist die erste Zahlung des vereinbarten Mietzinses zehn Monate nach Vertragsabschluss nicht hinnehmbar (s BFH BStBl II 1992, 75; BFH/NV 2002, 1157). Auch starke Schwankungen bei der Zahlung des Mietzinses sprechen für eine fehlende tatsächliche Durchführung des Mietvertrages (BFH BStBl II 1998, 106). Dies gilt auch dann, wenn sie auf Zahlungsschwierigkeiten des Mieters beruhen. Wurde eine Barzahlung vereinbart, so spricht die weite Entfernung der Wohnsitze von Mieter und Vermieter gegen eine tatsächliche Durchführung des Mietvertrags (BFH BFH/NV 2003, 617; s aber zur unregelmäßigen vorschüssigen Zahlung des Mietzinses (BFH BStBl II 1997, 196).

Wird eine vereinbarte Barzahlung eines unterhaltsberechtigten Sohnes über einen längeren Zeitraum nicht durchgeführt und erfolgt sodann eine rückwirkende Verrechnung mit den Unterhaltsansprüchen, führt dies zur Nichtanerkennung des Mietverhältnisses (BFH BFH/NV 2016, 1006; FG Mchn v 19.04.2011, 13 K 1655/09). Dagegen schließt eine monatliche Entrichtung des Mietzinses unter Angehörigen in bar und ohne Quittung die steuerliche Anerkennung des Mietverhältnisses nicht notwendig aus (FG D'dorf EFG 1998, 1012).

Auch ist eine Zahlung des Mietzinses auf ein Bankkonto des Mieters mit Verfügungsbefugnis des Vermieters oder umgekehrt oder auch die Zahlung auf ein Oder-Konto nicht ein entscheidender Umstand, der gegen die Anerkennung des Mietverhältnisses spricht. Gleichwohl darf dieser Umstand bei einer Gesamtwürdigung gegen den StPfl berücksichtigt werden (BFH BFH/NV 2002, 1155).

Des Weiteren kann ein Mietverhältnis nicht anerkannt werden, wenn überhaupt keine Mietzahlungen feststellbar sind (BFH BFH/NV 2014, 529). Es wird statt unbare Zahlung der Miete eine Verrechnung mit Unterhaltsansprüchen vorgenommen, wobei die Höhe der Unterhaltsansprüche nicht feststehen (BFH BFH/NV 2016, 1006).

Rn. 193–197

Stand: EL 157 – ET: 04/2022

vorläufig frei

bb) Nutzungsüberlassung

Rn. 198

Stand: EL 157 – ET: 04/2022

Von einer fehlenden Nutzungsüberlassung ist dann auszugehen, wenn Gestaltungen vorgenommen werden, in denen der Vermieter und der Mieter eine Haushaltsgemeinschaft bilden (vgl BFH BFH/NV 2004, 38; 2004, 1262; 2007, 444; Kulosa in Schmidt, § 21 EStG Rz 95, 40. Aufl).