Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 21 ... / 4. Zurechnung bei Nießbrauch und anderen Nutzungsrechten

a) Grundsätze

Rn. 121

Stand: EL 157 – ET: 04/2022

Wie allgemein so gilt auch bei einer Nießbrauchbestellung, dass die Einkünfte demjenigen zuzurechnen sind, der den Tatbestand der Einkunftsart VuV verwirklicht (BFH BStBl II 1991, 809). Es kommt somit darauf an, wer im Außenverhältnis Träger der Rechte und Pflichten eines Vermieters bzw Verpächters ist. Im Einzelnen s hierzu den Nießbraucherlass (BFH BFH/NV 2012, 1959; BMF BStBl I 2013, 1184 mit einzelnen Ergänzungen insbesondere in BMF BStBl I 1998, 914; 2010, 1288). Zur Verwirklichung des objektiven Tatbestands des § 21 Abs 1 S 1 Nr 1 EStG reicht es aber nicht aus, wenn der Nießbraucher lediglich rein rechnungsmäßig an den Ergebnissen des Mietverhältnisses beteiligt wurde (BFH BFH/NV 2012, 1959).

Rn. 122

Stand: EL 157 – ET: 04/2022

Es lassen sich folgende Arten des Nießbrauchs unterscheiden:

• Beim Zuwendungsnießbrauch räumt der Eigentümer (entweder unentgeltlich im Wege der Schenkung oder entgeltlich aufgrund eines Kaufvertrags) dem Nießbraucher das dingliche Nutzungsrecht (§§ 1030ff BGB) ein.
• Beim Vorbehaltsnießbrauch überträgt der bisherige Eigentümer das Eigentum an dem Nießbrauchsgegenstand (Grundstück), lässt sich aber von dem neuen Eigentümer bürgerlich-rechtlich das Nießbrauchsrecht "rückübertragen", behält also das Nießbrauchsrecht zurück.
• Als weitere Form ist der Vermächtnisnießbrauch zu unterscheiden. Wenn der Grundstückseigentümer aufgrund einer letztwilligen Verfügung durch seine Erben einem Dritten ein Nießbrauchsrecht an dem Grundstück einräumt, liegt ein Vermächtnisnießbrauch vor (§§ 2147ff BGB).
• Begrifflich wird im Übrigen zwischen Brutto- und Nettonießbrauch unterschieden. Beim Nettonießbrauch muss der Nießbraucher – im Gegensatz zum Bruttonießbrauch – die gewöhnlichen Kosten (zB Versicherungen, gewöhnliche Unterhaltungskosten) tragen, so dass ihm nur der Nettoertrag verbleibt.
• Weiterhin gibt es einen Quotennießbrauch. Da an Teilen eines Gebäudes kein dingliches Recht begründet werden kann (§ 93 BGB), ist man in der Praxis dazu übergegangen, ein dingliches Teilnutzungsrecht in Form des zivilrechtlich anerkannten Quotennießbrauchs (zB Nießbrauch zu 40 % an den Erträgen eines Grundstücks) einzuräumen.

Rn. 123–130

Stand: EL 157 – ET: 04/2022

vorläufig frei

b) Steuerliche Zurechnung im Einzelnen

Rn. 131

Stand: EL 157 – ET: 04/2022

Beim entgeltlichen Zuwendungsnießbrauch sind die Einkünfte aus VuV dem Nießbraucher zuzurechnen. Er kann die AfA auf die AK des Nießbrauchrechts geltend machen. Die AfA ist nach der Dauer des Nießbrauchsrechts nach § 7 Abs 1 EStG zu bemessen. Der Eigentümer hat das für die Bestellung vom Nießbraucher gezahlte Entgelt als Einnahmen aus VuV zu erfassen (BFH BStBl II 1979, 332; Mellinghoff in Kirchhof/Seer, § 21 EStG Rz 39, 20. Aufl). Erfolgt eine Vorauszahlung des Entgelts, so können bei einer Zahlung für mehr als fünf Jahre die Einnahmen auf den betreffenden Zeitraum (= Zeitraum, für den die Zahlung erfolgt) aufgeteilt werden (BFH BStBl I 2013, 1184 Rz 28; Mellinghoff in Kirchhof/Seer, § 21 EStG Rz 39, 20. Aufl).

Rn. 132

Stand: EL 157 – ET: 04/2022

Beim unentgeltlichen Zuwendungsnießbrauch entstehen beim Eigentümer keine Einkünfte. Da er keine Einkünfte erzielt, kann er auch keine AfA geltend machen. Hier erzielt allein der Nießbraucher Einkünfte aus VuV. Da es sich um eine unentgeltliche Zuwendung handelt, kann auch der Zuwendungsempfänger (= Nießbraucher) keine AfA geltend machen. Steuerrechtlich ist somit der unentgeltliche Zuwendungsnießbrauch für den Eigentümer und für den Nießbraucher nachteilig.

Rn. 133

Stand: EL 157 – ET: 04/2022

Im Fall des Vorbehaltsnießbrauchs bleibt der bisherige Eigentümer (jetziger Vorbehaltsnießbraucher) und Vermieter der Einkünftebezieher. Die Vermietungseinkünfte sind somit weiterhin ihm zuzurechnen (BFH BStBl II 1983, 502; H 21.4 EStH 2020 "Vorbehaltsnießbrauch"). Dies gilt auch dann, wenn der Vorbehaltsnießbraucher das Grundstück dem Grundstückseigentümer entgeltlich zur Nutzung überlässt (BMF BStBl I 2013, 1184 Rz 41; H 21.4 EStH 2020 "Vorbehaltsnießbrauch").

Der Vorbehaltsnießbraucher darf wie bisher als Eigentümer die AfA in Anspruch nehmen. Er kann somit auch alle von ihm getragenen Aufwendungen als WK geltend machen. Der Eigentümer erzielt grds keine Einkünfte aus VuV. Er kann weder die AfA noch sonstige WK geltend machen. Ausnahmsweise kann er vorab entstandene WK bei den Einkünften aus VuV geltend machen, wenn er sie im eigenen Interesse als zukünftiger Nutzer des Hauses gemacht hat und der Nießbrauch nach den zugrundliegenden Vereinbarungen zeitnah aufgehoben werden soll (BFH BFH/NV 2009, 1251). Dies gilt nicht, wenn das Ende der Nießbraucheinräumung nicht abzusehen ist (BFH v 14.11.2007, IX R 51/06). Allein das fortgeschrittene Alter der nießbrauchberechtigten Person rechtfertigt noch keinen ausreichenden (zeitlichen) Kausalzusammenhang zwischen Aufwendungen und möglichen späteren Einkünften des Nießbrauchverpflichteten (FG Ha v 08.06.2012, 5 K 274/09).

Rn. 134

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Beim Quotennießbrauch kann der Nießbraucher nur ents...