Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 21 ... / G. Missbrauchsgestaltungen bei Mietverhältnis unter nahen Angehörigen

Rn. 206

Stand: EL 157 – ET: 04/2022

Die Frage des Missbrauchs von Gestaltungsrechten (§ 42 AO) stellt sich erst dann, wenn das Angehörigen-Mietverhältnis dem Fremdvergleich standhält. Ein Gestaltungsmissbrauch iSv § 42 AO ist gegeben, wenn eine rechtliche Gestaltung gewählt wird, die – gemessen an dem erstrebten Ziel – unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist (st Rspr, zB BFH BStBl II 1996, 214; 2004, 648 mwN; BFH BStBl II 2008, 502). Das alleinige Streben nach Steuerersparnis macht aber an sich eine rechtliche Gestaltung noch nicht unangemessen, denn auch Angehörige können grds frei ihre Rechtsbeziehungen gestalten (BFH BStBl II 1983, 272; 1996, 443; 1998, 539; vgl auch Mellinghoff in Kirchhof/Seer, § 21 EStG Rz 23, 20. Aufl). Verschiedene Fallgruppen lassen sich iRd Vermietung unter nahen Angehörigen unterscheiden.

Rn. 207–212

Stand: EL 157 – ET: 04/2022

vorläufig frei

1. Mietzahlung aus Barunterhalt

Rn. 213

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Auch bei der Problematik des Gestaltungsmissbrauchs hat der BFH seine Rspr zu Gunsten des StPfl geändert: Früher ging der BFH bei Mietverhältnissen von Eltern mit unterhaltsberechtigten ledigen Kindern von Gestaltungsmissbrauch aus mit der Begründung, dass durch die Wohnungsüberlassung lediglich ein bestehender Unterhaltsanspruch (vgl § 1612 Abs 2 S 1 BGB) erfüllt und damit das Abzugsverbot des § 12 Nr 2 EStG umgangen werde (grundlegend BFH BStBl II 1988, 604). Später hat der BFH sein Grundsatzurteil aus 1988 revidiert und entschieden, dass kein Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten vorliegt, wenn Eltern eine Wohnung an ihr erwachsenes, noch unterhaltsberechtigtes Kind vermieten. Die Vermietung – so der BFH – sei auch dann steuerlich anzuerkennen, wenn zB die Tochter zunächst ihren Unterhalt von den Eltern voll in bar erhalte und die Miete an die Eltern im Wesentlichen aus diesem Barunterhalt überweise (BFH BStBl II 2000, 224; BFH/NV 2003, 750; vgl auch H 21.4 EStH 2020 "Vermietung an Unterhaltsberechtigte"; Mellinghoff in Kirchhof/Seer, § 21 EStG Rz 25, 20. Aufl; kritisch Fischer, FR 2000, 206; Gosch, StBp 2000, 94); Gleiches gelte, wenn die Miete mit dem Barunterhalt verrechnet werde (BFH BStBl II 1996, 214; H 21.4 EStH 2020 "Vermietung an Unterhaltsberechtigte"). Dies begründet der BFH damit, dass die unterhaltsverpflichteten Eltern gegenüber unverheirateten Kindern die Möglichkeit hätten, die Art der Unterhaltsleistung (Bar- oder Naturalunterhalt) zu bestimmen (§ 1612 Abs 2 S 1 BGB). Entschieden sie sich – wie in den Fällen des BFH – für die Gewährung von Barunterhalt, dann stellten die Zahlung einerseits und die Erfüllung des Mietvertrags andererseits zwei bürgerlich-rechtlich und auch wirtschaftlich zu unterscheidende Vorgänge dar. Folglich seien diese beiden Vorgänge auch steuerlich getrennt voneinander zu beurteilen.

Bei der Vermietung an ein unterhaltsberechtigtes Kind ist regelmäßig von der steuerrechtlichen Wirksamkeit des Mietvertrags auszugehen, wenn das Kind die Miete aus eigenen Mitteln begleichen kann, und zwar auch dann, wenn die Mittel zuvor von den Eltern geschenkt worden sind (BFH BStBl II 1996, 59; anders noch der Nanw-Erlass v 22.01.1996, BMF BStBl I 1996, 37).

Rn. 214

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Die zum Mietverhältnis mit unterhaltsberechtigten Kindern genannten Grundsätze gelten auch bei Mietverhältnissen mit der unterhaltsberechtigten Mutter (BFH BStBl II 1997, 52; H 21.4 EStH 2020 "Vermietung an Unterhaltsberechtigte") oder dem geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden Ehegatten (BFH BStBl II 1996, 214; H 21.4 EStH 2020 "Vermietung an Unterhaltsberechtigte"). Dies gilt auch dann, wenn der geschuldete Barunterhalt mit der Miete verrechnet wird (BFH BStBl II 1996, 214).

Rn. 215

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Nicht ausreichend ist die zum Zwecke der Erfüllung der Unterhaltsverpflichtung vorgenommene Überlassung einer Wohnung zu Wohnzwecken, da es hier an einem Mietverhältnis fehlt (BFH BStBl II 1992, 1009 zu Unterhaltsvereinbarung mit dem geschiedenen Ehegatten). Ebenso kann das Mietverhältnis nicht anerkannt werden, wenn das Kind mit den Eltern noch eine Haushaltsgemeinschaft bildet (BFH BStBl II 2000, 224; H 21.4 EStH 2020 "Vermietung an Unterhaltsberechtigte"). Auch reicht ein Mitbenutzungsrecht an einer an das Kind vermieteten Wohnung nicht aus. Hier fehlt es bereits an der tatsächlichen Durchführung eines Mietverhältnisses.

Rn. 216

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Die Vermietung an Unterhaltberechtigte (zB "studierende Kinder") kann aber im Hinblick auf eine Besteuerung von privaten Veräußerungsgeschäften (§ 23 EStG) problematisch sein (s im Einzelnen Trossen, JM 2015, 28).

Rn. 217

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Ist an sich eine Vermietung an unterhaltsberechtigte Kinder steuerlich anzuerkennen, so bedarf es natürlich auch hier der Prüfung, dass der Mietvertrag idR der Besteuerung nur dann zu Grunde zu legen ist, wenn der maßgebliche Vertrag bürgerlich-rechtlich wirksam vereinbart ...