Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 21 ... / I. Allgemeines

A. Überblick

1. VuV als zeitlich begrenzte Nutzungsüberlassung

Rn. 1

Stand: EL 157 – ET: 04/2022

§ 21 EStG behandelt die Besteuerung von Einkünften aus VuV (§ 2 Abs 1 Nr 6 EStG), die der StPfl dadurch erzielt, indem er Gegenstände des PV Dritten zur zeitlich begrenzten Nutzung überlässt. § 21 Abs 1 EStG unterscheidet vier verschiedene Fallgruppen bei den Einkünften aus VuV. Im Einzelnen geht es um

• die Überlassung unbeweglicher Gegenstände (§ 21 Abs 1 S 1 Nr 1 EStG),
• beweglicher Gegenstände (§ 21 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG),
• von Rechten (§ 21 Abs S 1 Nr 3 EStG) und
• Veräußerung von Miet- und Pachtzinsforderungen (§ 21 Abs 1 S 1 Nr 4 EStG).

In § 21 Abs 2 EStG ist die teilentgeltliche Überlassung einer Wohnung geregelt.

§ 21 Abs 3 EStG bestimmt die subsidiäre Anwendung von § 21 EStG gegenüber anderen Einkunftsarten.

2. Zivilrecht und Steuerrecht

Rn. 2

Stand: EL 157 – ET: 04/2022

Der Begriff "VuV" in § 21 EStG wird von der Rspr nicht zivilrechtlich, sondern wirtschaftlich verstanden. Es kommt auf den wirtschaftlichen Gehalt der vertraglichen Vereinbarung an (BFH BStBl II 1974, 130; 2002, 829; 2004, 507; 2008, 679; FG SchlH EFG 2012, 840). Es kommt daher allein darauf an, dass der StPfl PV an einen Dritten zeitlich befristet überlässt und daraus Erträge erzielt. Auf die zivilrechtliche Wirksamkeit des Miet- oder Pachtvertrages kommt es nicht an; ja es kommt auch nicht darauf an, ob ein Mietvertrag (§ 535ff BGB) oder Pachtvertrag (§ 581ff BGB) geschlossen wurde. Auch alle sonstigen Rechtsverhältnisse werden erfasst. Dabei kann es sich um schuldrechtliche oder auch dingliche Rechtsverhältnisse (zB Erbbaurechtsvertrag oder Nießbrauch) handeln. Auch Einnahmen aus einer zwangsweisen Überlassung von unbeweglichen Vermögen (zB durch Zwangsverwaltung) erfüllen den Tatbestand des § 21 Abs 1 S 1 Nr 1 EStG. Damit kommt es auch nicht darauf an, wie die Parteien das Rechtsverhältnis bezeichnen.

3. Wirtschaftliche Bedeutung

Rn. 3

Stand: EL 157 – ET: 04/2022

Zunächst diente die Besteuerung der Einkünfte aus VuV nicht der staatlichen Erzielung haushalterischer Mittel. Es galt vielmehr wirtschafts- und wohnungsbaupolitische Lenkungsziele zu verfolgen. Dies schlug sich regelmäßig darin nieder, dass die positiven Einkünfte von den negativen Einkünften in der Summe bei weitem übertroffen wurden (im Kj 1998 ca 10 Mrd EUR – Statistisches Bundesamt, Statistisches Jahrbuch 2004, 690f). Mittlerweile übersteigen die positiven Einkünfte die negativen Einkünfte. Im Jahr 2007 standen positive Einkünfte in Höhe von 24,4 Mrd EUR nur noch negativen Einkünfte von 12,9 Mrd EUR gegenüber (Statistisches Bundesamt, Lohn- und ESt – Fachserie 14 Reihe 7.1, 2012, 5). Durch den Mietenanstieg in den letzten Jahren wird dieser Trend verstärkt.

Rn. 4

Stand: EL 157 – ET: 04/2022

vorläufig frei

B. Rechtsentwicklung

1. Entwicklung bis 1934

Rn. 5

Stand: EL 157 – ET: 04/2022

Die Vorschrift des § 21 EStG geht zurück auf § 5 u 6 EStG 1920 (RGBl I 1920, 359). Die dortige Regelung wurde im EStG 1925 (RGBl I 1925, 189) in § 6 Abs 1 Nr 6 sowie § 38 neu erfasst. Weitgehend entspricht diese Fassung der noch heute geltenden Struktur. Ohne größere materielle Änderungen wurde die Besteuerung der Einkünfte aus VuV im EStG 1934 (RGBl I 1934, 1005) neu in § 21 gefasst. Im Wesentlichen entspricht die heutige Regelung dem § 21 EStG 1934. In der Folgezeit sind nur wenige Änderungen vorgenommen worden.

2. Entwicklung ab 1934

Rn. 6

Stand: EL 157 – ET: 04/2022

Die erste Änderung erfolgte durch das Gesetz zur Änderung des EStG, des KStG ua Gesetze v 20.08.1980 (BGBl I 1980, 1545). § 21 Abs 1 EStG wurde um S 2 ergänzt, der mit Wirkung ab VZ 1980 die sinngemäße Anwendung des – gleichzeitig eingefügten – § 15a EStG (Verluste bei beschränkter Haftung) bestimmte.

Rn. 7

Stand: EL 157 – ET: 04/2022

Durch das StBereinG 1985 v 14.12.1984 (BGBl I 1984, 1493) wurde in § 21 Abs 1 S 1 Nr 1 EStG im Klammerzusatz das Erbpachtrecht gestrichen. Die Bedeutung des Zusatzes war bereits mit dem Kontrollratsgesetz Nr 45 v 20.02.1947 entfallen.

Rn. 8

Stand: EL 157 – ET: 04/2022

Zwei wichtige Änderungen erfolgten durch das Gesetz zur Neuregelung der steuerlichen Förderung des selbstgenutzten Wohneigentums v 15.05.1986 (BGBl I 1986, 730). Zum einen wurde dem § 21 Abs 2 EStG ein S 2 (heutiger Inhalt des § 21 Abs 2 EStG) angefügt. Bei einem Entgelt von weniger als 50 % der Marktmiete ordnete diese Regelung eine Aufteilung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil an. Zum anderen wurde in § 52 Abs 21 EStG idF 1986 bestimmt, dass die Regelungen des bisherigen § 21 Abs 2 EStG (Nutzungswertbesteuerung) letztmals für den VZ 1986 – für Altfälle mit einer Übergangsregelung bis VZ 1998 – anzuwenden sind.

Rn. 9

Stand: EL 157 – ET: 04/2022

Mit dem StBereinG 1999 v 22.12.1999 (BGBl I 1999, 2601) wurde nach Ablauf der Übergangsregelung der überflüssig gewordene § 21 Abs 2 S 1 EStG aufgehoben.

Rn. 10

Stand: EL 157 – ET: 04/2022

Das HBeglG 2004 v 29.12.2003 (BGBl I 2003, 3076) hat zur Anhebung des Satzes von 50 % in § 21 Abs 2 EStG auf 56 % geführt. Das Gesetz wurde wegen formeller Verfassungswidrigkeit (BVerfG v 08.12.2009, 2 BvR 758/07, Stbg 2010, 133) durch Gesetz v 05.04.2011 (BGBl I 2011, 554) bestätigt.

Rn. 11

Stand: ...