A. Allgemeines
Rn. 566
Stand: EL 157 – ET: 04/2022
Seit dem VZ 1987 bestimmt § 21 Abs 2 EStG, das eine Aufteilung der Nutzungsüberlassung einer Wohnung zu Wohnzwecken in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil zu erfolgen hat, wenn bestimmte Grenzen unterschritten wurden. Zunächst galt hier ein Wert von 50 % der Marktmiete. Dann galt ab VZ 2004 ein Wert von 56 %. In der Zwischenzeit hatte der BFH seine Rspr zur typisierenden Betrachtung entwickelt. Danach war hier eine Aufteilung in einen entgeltlichen und unentgeltlichen Teil vorzunehmen, wenn der Mietzins weniger als 56 % der ortsüblichen Miete betrug. Betrug der Mietzins nicht weniger als 75 % der ortsüblichen Miete, war von dem Vorliegen einer Einkunftserzielungsabsicht auszugehen. Einer Überschussprognose bedurfte es dann nicht. Betrug der Mietzins aber 56 % und mehr, jedoch weniger als 75 % der ortsüblichen Miete, so war nach Auffassung des BFH anhand einer Überschussprognose zu prüfen, ob eine Einkunftserzielungsabsicht gegeben war (BFH BStBl II 2003, 646; 2003, 316).
Mit dem StVereinfG 2011 v 01.11.2011 (BGBl I 2011, 2131) hatte der Gesetzgeber die unterschiedlichen Schwellenwerte vereinheitlicht und die Grenze in § 21 Abs 2 EStG auf 66 % festgelegt.
- Unterhalb dieser Grenze ist zwar die Einkünfteerzielungsabsicht zu unterstellen; jedoch erfolgt eine Kürzung der WK.
- Oberhalb der Grenze ist auch die Einkünfteerzielungsabsicht zu bejahen. Hier kommt es aber nicht zu einer Kürzung der WK.
Dass von einer Einkünfteerzielungsabsicht unterhalb der Grenze von 66 % auszugehen ist, folgt aus der bisherigen Rspr den BFH, die der Gesetzgeber ausdrücklich in Bezug nimmt (BT-Drucks 17/5125, 38; auch s Rn 70ff).
Mit dem JStG 2020 v 21.12.2020 (BGBl I 2020, 3096) wurde in § 21 Abs 2 S 1 EStG die maßgebliche Grenze für eine Teilentgeltlichkeit von 66 % auf 50 % herabgesetzt. Die Neuregelung ist ab VZ 2021 anzuwenden (s § 52 Abs 1 EStG iVm Art 50 Abs 4 JStG 2020).
Rn. 567
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Der Vergleichsmaßstab ist die ortsübliche Miete. Dies ist bei Vorliegen der örtliche Mietspiegel. Liegt dabei der Mietzins innerhalb der Mietspanne des Mietspiegels, ist nicht von einer verbilligten Vermietung auszugehen. Liegt ein Mietspiegel nicht vor oder kann er nicht zugrundegelegt werden, kann die ortsübliche Marktmiete zB
- mit Hilfe eines mit Gründen versehenen Gutachtens eines öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen iSd § 558a Abs 2 Nr 3 BGB,
- durch die Auskunft aus einer Mietdatenbank iSd § 558a Abs 2 Nr 2 BGB iVm § 558e BGB oder
- unter Zugrundelegung der Entgelte für zumindest drei vergleichbare Wohnungen iSd § 558a Abs 2 Nr 4 BGB ermittelt werden;
jeder dieser Ermittlungswege ist grundsätzlich gleichrangig (BFH BStBl II 2021, 479; auch s Rn 76).
Rn. 568
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Es kann aber zur Prüfung der Einkünfteerzielungsabsicht kommen, wenn es zu einer Aufteilung der Nutzungsüberlassung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil kommt. Dies ist der Fall, wenn die typisierende Annahme nicht gerechtfertigt ist. Davon ist auszugehen, wenn bei einer Wohnung in einem aufwendig gestalteten oder ausgestatteten Wohngebäude die am Wohnungsmarkt erzielbare Miete den besonderen Wohnwert offensichtlich nicht angemessen widerspiegelt.
Eine aufwendig gestaltete/ausgestattete Wohnung liegt insbesondere vor, wenn die nach WohnflächenVO (WoFlV) berechnete Wohnfläche der vermieteten Wohnung 250 qm übersteigt oder eine Schwimmhalle vorhanden ist oder besonders gewichtige objektive Gestaltungs- oder Ausstattungsmerkmale für ein persönliches Wohnbedürfnis des Wohnungsinhabers vorliegen, aufgrund derer ohne weiteres darauf geschlossen kann, dass die Marktmiete den besonderen Wohnwert nicht angemessen widerspiegelt (auch s Rn 35).
Rn. 569
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In diesen Fällen der besonders aufwendig gestalteten oder ausgestatteten Wohnung ist eine Überschussprognose erforderlich, obwohl schon vorweg eine Aufteilung nach § 21 Abs 2 EStG zu erfolgen hat.
Rn. 570
Stand: EL 157 – ET: 04/2022
vorläufig frei
B. Rechtsfolgen
Rn. 571
Stand: EL 157 – ET: 04/2022
Liegen die Voraussetzungen des § 21 Abs 2 S 1 EStG vor, dh, die Miete liegt unterhalb der Grenze von 50 % (bisher 66 %; s Rn 566), ist die Nutzungsüberlassung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen. Dies hat zur Konsequenz, dass die Mieteinnahmen in vollem Umfang zu erfassen sind, während die WK nur im Verhältnis der tatsächlichen Miete zu der Marktmiete abgezogen werden können (auch s Rn 70ff).
Rn. 572
Stand: EL 157 – ET: 04/2022
Ob die Regelung des § 21 Abs 2 EStG verfassungsgemäß ist, ist umstritten. Soweit sich aus der Regelung des § 21 Abs 2 EStG Begünstigungen für den Vermieter ergeben (gesetzliche Vermutung der Einkünfteerzielungsabsicht und voller Abzug der WK trotz teilentgeltlicher Vermietung), wird dies verfassungsrechtlich zum Teil kritisch gesehen (BFH BStBl II 1999, 652; Kanzler, NWB 2011, 530; Kanzler, FR 2021, 49; Nacke, StRA 2011/2012, 40). Jedoch nach der Rspr des für Einkünfte aus § 21 EStG
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