Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 21 ... / VI. Subsidiarität der Einkunftsart VuV (§ 21 Abs 3 EStG)

Rn. 581

Stand: EL 157 – ET: 04/2022

Nach § 21 Abs 3 EStG ist grds § 21 EStG gegenüber anderen Einkunftsarten nachrangig. Davon sind aber Ausnahmen zu beachten. Nach § 20 Abs 8 EStG gilt dies jedoch nicht im Verhältnis zu Einkünften aus KapVerm. Auch nach § 22 Nr 1 u 3 EStG gelten speziellere Subsidiaritätsklauseln.

Rn. 582

Stand: EL 157 – ET: 04/2022

Die Zurechnung der Einkünfte zu anderen Einkunftsarten hängt davon ab, ob die Tätigkeit den Tatbestand einer anderen Einkunftsart erfüllt. Bei den Gewinneinkünften ist daher entscheidend, ob es sich um BV oder um PV handelt. Bei Immobilien, die dem BV zuzurechnen sind, sind auch die Vermietungseinkünfte den Gewinneinkünften zuzurechnen (BFH BStBl II 2012, 511). So hat im Bereich der LuF in Abgrenzung zu § 13 EStG die Entscheidung, dass Bodenschätze, deren Gewinnung gegen Entgelt Dritten überlassen wird, PV darstellt (BFH BFH/NV 2008, 1229), die Konsequenz, dass das Entgelt idR den Einkünften aus VuV zuzurechnen ist (vgl BFH BStBl II 1998, 185).

Rn. 583

Stand: EL 157 – ET: 04/2022

Bei der Abgrenzung zu den Einkünften aus nichtselbstständiger Tätigkeit nach § 19 EStG ist maßgeblich das auslösende Moment durch die im Vordergrund stehende Einkunftsart (BFH BFH/NV 2006, 2259). So hat sich hier für die Abgrenzung bei der Vermietung eines Arbeitszimmers oder Garage an den ArbG herauskristallisiert, dass entscheidend ist, in wessen vorrangigem Interesse der ArbN das Büro nutzt (BFH BFH/NV 2005, 2180; 882 mwN; FG Mchn v 07.10.2008, 13 K 1037/06; Mellinghoff in Kirchhof/Seer, § 21 EStG Rz 84, 20. Aufl; Schallmoser in Brandis/Heuermann, § 21 EStG Rz 594, November 2019).

Die FinVerw geht von einem eigenbetrieblichen Interesse aus, wenn dem ArbN keine Räume im Unternehmen zur Verfügung stehen, der ArbG für die Unterbringung von ArbN auch Räume von fremden Dritten anmietet und über die Nutzungsbedingungen eine ausdrückliche schriftliche Vereinbarung besteht (BMF BStBl I 2006, 4). Letzteres wird auch vom IX. Senat des BFH gefordert (BFH BFH/NV 2006, 1810). Hier komme ein vom Arbeitsverhältnis unabhängiges Rechtsverhältnis zum Ausdruck.

Die weiteren Anforderungen der FinVerw dürften mE kritisch gesehen werden, da sie zu hohe Hürden aufbauen (ebenso kritisch auch Mellinghoff in Kirchhof/Seer, § 21 EStG Rz 84, 20. Aufl). Da auch der VI. Senat des BFH – zuständig für Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit – hierzu noch nicht entschieden hat, bleibt die weitere Entwicklung abzuwarten. Der Hintergrund solcher Gestaltungen ist darin begründet, dass die Einschränkungen für ein häusliches Arbeitszimmer hier nicht gelten. Der StPfl kann die gesamten WK im Zusammenhang mit dem Büro abziehen (zustimmend auch BMF BStBl I 2006, 4; ausführlich hierzu Ballof, EStB 2006, 301).

Rn. 584

Stand: EL 157 – ET: 04/2022

Bei der Abgrenzung zu den Einkünften aus KapVerm nach § 20 EStG enthält § 21 Abs 3 EStG wie auch § 20 Abs 8 EStG eine Subsidiaritätsklausel. Vereinzelt wird daher die Regelung des § 20 Abs 8 EStG als die speziellere Regelung angesehen (BFH BStBl II 1995, 106). In der Rspr des BFH wird aber letztlich danach entschieden, wo der wirtschaftliche Veranlassungsschwerpunkt liegt.

• So gehören Verzugszinsen bzgl rückständiger Mieten oder Guthabenzinsen aus Bausparverträgen zu den Einkünften aus VuV, wenn sie im engen Zusammenhang mit dem Erwerb oder der Sanierung eines Gebäudes stehen (BFH BStBl II 1983, 172; 1983, 297; kritisch Drüen in K/S/M, § 21 EStG Rz D 18).
• Andererseits gehören Einkünfte aus Optionsgeschäften nicht zu den Einkünften aus VuV, selbst wenn das Kapital aus Mieteinnahmen stammt und die Erlöse wieder in Mietobjekte reinvestiert werden sollen (BFH BStBl II 2008, 26; H 21.2 EStH 2020 "Keine WK").