Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 22 ... / A. Allgemeines

1. Überblick

Rn. 650

Stand: EL 147 – ET: 11/2020

Der Gesetzgeber sieht sich angesichts des demographischen Wandels mit dem Problem konfrontiert, dass die bisherige umlagefinanzierte gesetzliche Rentenversicherung nur finanzierbar bleibt, wenn entweder das Rentenniveau abgesenkt, die Beiträge oder steuerfinanzierten Zuschüsse erhöht oder das Renteneintrittsalter angehoben wird. Einerseits hat sich der Gesetzgeber iRd AltersvermögensG für den ersten Weg entschieden. Andererseits wurde eine staatlich geförderte kapitalgedeckte Zusatzversorgung eingeführt und die betriebliche Altersversorgung gestärkt, mit dem Ziel, den Bürgern einen angemessenen Lebensstandard im Alter zu gewährleisten.

§ 22 Nr 5 EStG regelt die Besteuerung dieser Altersvorsorgeprodukte, nämlich die Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen (sog Riester-Rente), Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen und ordnet diese den sonstigen Einkünften zu. Die Norm ist wesentlicher Bestandteil der Umstellung hin zur nachgelagerten Besteuerung von Alterseinkünften. Die in der Einzahlungsphase geförderten bzw zum steuerlichen Abzug zugelassenen Aufwendungen für ein Altersvorsorgeprodukt unterliegen in der Auszahlungs-/Leistungsphase grds in voller Höhe der Besteuerung. Daneben werden bestimmte Produkte nur zu einem bestimmten Teil besteuert.

2. Norminhalt

Rn. 651

Stand: EL 147 – ET: 11/2020

Nach § 22 Nr 5 S 1 EStG unterliegen folgende Leistungen der Besteuerung als sonstige Bezüge:

(1)

Altersvorsorgeverträgen (Beiträge und Tilgungsleistungen eines nach § 5 Altersvorsorgeverträge-ZertifizierungsG zertifizierten Vertrages)

(2)

betriebliche Altersvorsorgeleistungen aus

(a)	Direktversicherungen,
(b)	Pensionsfonds,
(c)	Pensionskassen (s Rn 655ff).

Die nachgelagerte Besteuerung umfasst den vollen Leistungsbetrag. Aus § 22 Nr 5 S 2 Hs 1 EStG folgt jedoch, dass die vollumfängliche Besteuerung des § 22 Nr 5 S 1 EStG nur greift, soweit die ausgezahlten Beträge auf geförderten Einzahlungen und Ansparungen beruhen. Soweit die Leistungen dagegen auf nicht geförderten, dh nicht zulagenbegünstigten oder steuerlich abzugsfähigen oder steuerbefreiten Beiträgen beruhen, sind die Leistungen als Kapitalrückflüsse nur anteilig stpfl. Die Leistungen werden dann entweder

(1)	mit dem Ertragsanteil (§ 22 Nr 1 S 3 Buchst a EStG), und hier in Abhängigkeit vom Zeitpunkt der Zusage nach Doppelbuchst aa EStG (Zusage wurde nach dem 31.12.2004 erteilt und § 10 Abs 1 Nr 3 Buchst b EStG ist erfüllt) oder nach Doppelbuchst bb oder
(2)	wie Einkünfte aus KapVerm (§ 20 Abs 1 Nr 6 EStG) in der jeweils geltenden Fassung oder
(3)	hinsichtlich des Unterschiedsbetrags zwischen der Leistung und der Summer der auf sie entrichteten Beiträge entsprechend § 20 Abs 1 Nr 6 S 2 EStG hälftig besteuert (§ 22 Nr 5 S 2 EStG letzter Hs) (s Rn 660ff).

§ 22 Nr 5 S 3 EStG regelt, dass die Auszahlungen von Altersvorsorgevermögen, ohne dass die Voraussetzungen des § 93 Abs 1 S 1 u 2 EStG erfüllt waren (schädliche Verwendung), nach Abzug der zurückzuzahlenden Zulagen als Einkünfte iSd § 22 Nr 5 S 2 EStG gelten und insoweit der Steuer unterliegen. Da die Zulagen zurückzuzahlen sind, besteht kein Raum für eine Besteuerung des vollen Betrages nach S 1 der Vorschrift (s Rn 670ff).

Mit den Regelungen in § 22 Nr 5 S 4 bis 6 EStG wird der steuerlich geförderte Erwerb selbstgenutzten Wohnraums in das System der nachgelagerten Besteuerung einbezogen (s Rn 675ff).

Um dem StPfl zu ermöglichen, seiner Steuererklärungspflicht ordnungsgemäß nachkommen zu können und für sich die steuerlichen Belastungen vorhersehbar zu machen, sieht § 22 Nr 5 S 7 EStG Mitteilungspflichten des Anbieters gegenüber dem StPfl vor (s Rn 690).

Durch die Regelung in § 22 Nr 5 S 8 EStG werden erstattete Abschluss- und Vertriebskosten ebenfalls den sonstigen Bezügen iSd § 22 Nr 5 S 1 EStG zugeordnet (s Rn 695).

In den § 22 Nr 5 S 9 und 10 EStG wird geregelt, dass für den Fall, dass es im Zuge eines Versorgungsausgleichs zu einer Übertragung von Ansprüchen aus einem geförderten Altersvorsorgevertrag oder einer betrieblichen Altersversorgung kommt, für den Ausgleichsberechtigten die für den Ausgleichsverpflichteten im Teilungszeitpunkt gültige Zuordnung zu S 1 oder S 2 Anwendung findet (s Rn 700ff).

§ 22 Nr 5 S 11 EStG bestimmt die Anwendung der §§ 9a Abs 1 Nr 1 u 19 Abs 2 EStG für den Fall der Übertragung einer Versorgungsverpflichtung auf eine Pensionsfonds (s Rn 710).

Durch § 22 Nr 5 S 12 EStG soll letztlich sichergestellt werden, dass im Falle eines Versorgungsausgleichs der Ausgleichsberechtigte keine Nachteile erleidet (s Rn 720).

§ 22 Nr 5 S 13 EStG stellt eine ermäßigte Besteuerung für Kleinbetragsrentenabfindungen sicher (s Rn 730).

§ 22 Nr 5 S 14 EStG stellt klar, dass auch bei Leistungen aus ausländischen Versorgungseinrichtungen eine nachgelagerte Besteuerung erfolgen soll (s Rn 740).

Die Regelung in § 22 Nr 5 S 15 EStG dient dazu, eine doppelte Begünstigung bei schädlicher Verwendung von Riester-Vermögen zu vermeiden, indem die Teilfreistellung nur dann Anwendung findet, we...