Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 22 ... / ab) Zusatzrenten, deren Beiträge besteuert wurden

Rn. 178

Stand: EL 147 – ET: 11/2020

Zusatzrenten der Versorgungsanstalt des Bundes und der Länder (VBL) sind nicht Teil der nach § 22 Nr 1 S 3 Buchst a Doppelbuchst aa EStG der Besteuerung unterliegenden sog Basisversorgung. Die VBL gehört zu den betrieblichen Pensionskassen iSd § 40b EStG. Die von ihr ausgezahlten Renten sind Teil der betrieblichen Altersversorgung und umlagefinanziert (BFH BStBl II 2011, 628 mwN). Da die Beiträge bereits der Besteuerung unterlegen haben (teilweise individuell vom ArbN, teilweise pauschal vom ArbG), unterliegen die VBL-Renten der Ertragsanteilsbesteuerung nach § 22 Nr 5 S 2 Buchst a EStG iVm § 22 Nr 1 S 3 Buchst a Doppelbuchst bb EStG. Eine nachgelagerte Besteuerung nach § 22 Nr 5 S 1 EStG würde zu einer verfassungswidrigen Doppelbesteuerung führen.

Die Besteuerung der VBL-Renten mit dem Ertragsanteil ergibt sich bis einschließlich 2006 unmittelbar aus § 22 Abs 1 S 3 Buchst a Doppelbuchst bb EStG, da eine Besteuerung nach § 22 Nr 5 EStG in der für das Jahr 2006 anzuwendenden Fassung mangels Vorliegens der tatbestandlichen Voraussetzungen nicht in Betracht kam; eine Besteuerung schied aus, weil die Leistungen aufgrund der Umlagefinanzierung nicht "auf Kapital" iSd § 22 Nr 1 S 5 S 2 EStG aF beruhte. Ab 2007 wurde diese Einschränkung aufgehoben, so dass die Besteuerung seitdem auf § 22 Nr 5 S 2 Buchst a EStG iVm § 22 Abs 1 S 3 Buchst a Doppelbuchst bb EStG zu stützen ist.

Allerdings ist zu beachten, dass nach der ab 2006 neu in das Gesetz aufgenommenen Befreiungsvorschrift des § 3 Nr 56 EStG auch steuerfreie Zuwendungen des ArbG zum Aufbau einer nicht kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung möglich sind. Soweit die VBL-Renten auf derartigen steuerfreien Zuwendungen beruhen, unterliegen sie der nachgelagerten Besteuerung nach § 22 Nr 5 S 1 EStG (vgl H 22.4 EStH 2019 "Versorgungs- und Versicherungsrenten aus einer Zusatzversorgung").

Bei den Zusatzrenten der kommunalen Verrechnungskassen (ZVK) ist zu unterscheiden: Zum Teil erfolgt die Finanzierung ebenso wie bei der VBL über ein Umlageverfahren. Die darauf beruhende Zusatzrente unterliegt demzufolge lediglich mit dem Ertragsanteil der Besteuerung. Teilweise werden die Zusatzrenten nach den Bestimmungen des Altersvorsorgetarifvertrags, aber auch über ein kapitalgedecktes Vorsorgesystem finanziert. Die entsprechenden Beiträge des ArbG sind nach Maßgabe des § 3 Nr 63 EStG (bis zu 4 % der Beitragsbemessungsgrenze in der gesetzlichen Rentenversicherung) steuerfrei. Soweit die Zusatzrente auf diesen Beiträgen beruht, unterliegt sie der nachgelagerten Besteuerung.