Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 22 ... / B. Einzelkommentierung

Rn. 653

Stand: EL 147 – ET: 11/2020

Sämtliche Leistungen aus zertifizierten Altersvorsorgeverträgen, Pensionsfonds, Direktversicherungen oder Pensionskassen werden erst in der Auszahlungsphase nach § 22 Nr 5 EStG besteuert, in der Ansparphase unterliegen Erträge und Wertsteigerungen (noch) nicht der Besteuerung. Vorstehender Grundsatz gilt unabhängig davon, ob und in welchem Umfang eine steuerliche Begünstigung oder Förderung nach den § 3 Nr 63 u 66 EStG, § 10a EStG oder dem Abschn XI EStG erfolgte (nachfolgend wird "Begünstigung" und "Förderung" synonym verwandt).

Die Besteuerung in der Auszahlungsphase richtet sich jedoch danach, ob und in welchem Umfang eine Förderung nach den vorgenannten Vorschriften des EStG erfolgte. Es ist deshalb zu unterscheiden, ob die Leistungen auf geförderten, teilweise geförderten oder nicht geförderten Beiträgen beruhen. Ggf ist eine Aufteilung vorzunehmen, zum Aufteilungsmaßstab s BMF v 21.12.2017, BStBl I 2018, 93 Rz 139ff.

Von den Einkünften aus § 22 Nr 1, 1a u 5 EStG wird ein WK-Pauschbetrag iHv 102 EUR abgezogen, jedoch keine Pauschbeträge nach § 9 Abs 1 S 1 Nr 1 EStG und kein Versorgungs-Freibetrag, § 19 Abs 2 EStG.

Die ab 2009 geltenden Vorschriften zur AbgSt finden auf die Einkünfte iSd § 22 Nr 5 EStG keine Anwendung, es erfolgt ausschließlich eine Erfassung der Einkünfte iRd ESt-Veranlagung.

§ 22 Nr 5 EStG trifft abschließende Regelungen für Leistungen aus privaten Altersvorsorgeverträgen und den externen Durchführungswegen der betrieblichen Altersversorgung und geht hinsichtlich der Besteuerung dieser Leistungen als lex specialis den anderen Besteuerungsnormen vor. Die Spezialität hat zum einen zur Folge, dass in der Ansparphase die Besteuerung der Erträge des Altersvorsorgevermögens, zB nach § 20 Abs 1 Nr 7 EStG oder den Vorschriften nach dem InvStG, ausgeschlossen ist, und zum anderen, dass in der Auszahlungsphase eine Besteuerung ausschließlich gemäß § 22 Nr 5 EStG zu erfolgen hat (Wernsmann/Neudenberger in K/S/M, § 22 EStG Rz G 49 (Mai 2017).

1. Besteuerung der Altersvorsorgeleistungen

Rn. 654

Stand: EL 147 – ET: 11/2020

Die § 22 Nr 5 S 1 EStG unterfallenden Leistungen der Altersvorsorge (s Rn 655f) werden im Zeitpunkt der Auszahlung grds voll besteuert. Aus dem Zusammenspiel mit § 22 Nr 5 S 2 EStG ergibt sich jedoch, dass dieser Grundsatz nur greift, sofern der Aufbau der Versorgungsanwartschaft in der Ansparphase steuerlich gefördert worden ist. Eine volle Besteuerung auch in dem Fall, dass in der Ansparphase keine steuerliche Förderung erfolgt ist, würde zu einer unzulässigen Doppelbesteuerung führen, die durch § 22 Nr 5 S 2 EStG vermieden wird, indem lediglich die Erträge und nicht die Rückzahlung der aus versteuertem Einkommen aufgebrachten Beitragsleistungen der Besteuerung unterworden werden (s Rn 660ff).

a) Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen, Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen, § 22 Nr 5 S 1 EStG

Rn. 655

Stand: EL 147 – ET: 11/2020

§ 22 Nr 5 S 1 EStG ordnet Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen, Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen den sonstigen Bezügen zu. Diese Leistungen sind der 2. Schicht des 3-Schichten-Modells zur Altersvorsorge (s Rn 93) zuzuordnen und sollen eine Zusatzversorgung zur sog Basisversorgung der gesetzlichen Rentenversicherung darstellen.

Rn. 656

Stand: EL 147 – ET: 11/2020

Der Begriff des Altersvorsorgevertrages ist in § 82 Abs 1 S 1 Nr 1 S 1 EStG gesetzlich definiert (dazu s § 82 Rn 2ff (Mühlenharz). Der Begriff der Leistung iSd § 22 Nr 5 S 1 u 2 EStG ist umfassend zu verstehen, sodass jeder Vermögenszufluss aus dem Altersvorsorgevertrag, zB auch Kapitalzahlungen oder Rückzahlungen eigener Beiträge, der Besteuerung unterliegt (BT-Drucks 14/4595, 66; Wernsmann/Neudenberger in K/S/M, § 22 EStG Rz G 46 (Mai 2017); Killat in H/H/R, § 22 EStG Rz 495 (September 2016)).

Unter einer Pensionskasse versteht man eine rechtlich selbstständige Versorgungseinrichtung, deren Zweck die Absicherung wegfallenden Erwerbseinkommens wegen Alters, Invalidität oder Todes ist und die der versicherten Person oder deren Hinterbliebenen einen eigenen Leistungsanspruch einräumt (vgl § 1b Abs 3 S 1 BetrAVG, § 232 VAG). Ein einmaliges Sterbegeld aus einer betrieblichen Altersversorgung (Pensionskasse) ist auch dann nach § 22 Nr 5 S 1 EStG estpfl, wenn es mangels lebender Bezugsberechtigter nicht an die Bezugsberechtigten iS des BetrAVG, sondern ersatzweise an die Erben gezahlt wird (BFH v 05.11.2019, X R 38/18, DStR 2020, 878).

Ein Pensionsfonds ist ebenfalls eine rechtsfähige Versorgungseinrichtung und eine besondere Erscheinungsform der Pensionskasse (vgl § 1b Abs 3 S 1 BetrAVG, § 236 VAG), die sich durch liberalere Anlageschutzregelungen von der Pensionskasse unterscheidet.

Eine Direktversicherung liegt vor, wenn der ArbG eine Lebensversicherung auf das Leben des ArbN abschließt und dem ArbN oder seinen Hinterbliebenen hinsichtlich der Leistungen des Versicherers ganz oder teilweise die Bezugsberechtigung einräumt (vgl § 1b Abs 2 S 1 BetrAVG). Leistungen aus einer Direktversicherung fallen auch dann in den Anwendungsbereich des § 22 Nr 5 EStG, wenn der Vertrag ganz oder teilweise privat f...