Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 22 ... / b) Gleichmäßigkeit der Leistungen

Rn. 60

Stand: EL 147 – ET: 11/2020

Der steuerrechtliche Begriff der Rente setzt fortlaufend gleich bleibende, dh betragsmäßig fest begrenzte Leistungen bzw Bezüge voraus (BFH BFH/NV 2010, 459; BStBl II 2006, 245; 1992, 78; 1980, 501). Außerdem sind die Leistungen periodisch, dh in gleichen zeitlichen Abständen zu erbringen (vgl BFH BStBl III 1967, 178).

Unwesentliche Schwankungen stehen der Annahme einer Rente nicht entgegen. Ebenso sind Schwankungen, die sich hinsichtlich gleich bleibender Sachleistungen wegen sich ändernder Marktpreise ergeben, unerheblich. Sofern die Leistungen im Wesentlichen gleich bleiben, ist es ferner unerheblich, ob mit den Leistungen zugleich unterschiedliche bzw schwankende Versorgungsbedürfnisse des Berechtigten sichergestellt werden (BFH BStBl II 1992, 78).

Bei der Beurteilung der Gleichmäßigkeit kommt es auf das Vereinbarte und nicht auf eine davon evtl tatsächlich abweichende Handhabung an (vgl Thoma, DStR 1977, 159). Aus diesem Grunde kann eine Rente nicht angenommen werden, wenn trotz vereinbarter schwankender Bezüge tatsächlich rentenähnliche gleich bleibende Zahlungen geleistet werden.

ba) Abgrenzung zu Bezügen mit variabler Bemessungsgrundlage

Rn. 61

Stand: EL 147 – ET: 11/2020

Eine Leibrente kann dann nicht angenommen werden, wenn die Bezüge abhängig sind von einer variablen Bemessungsgrundlage, wie zB dem Gewinn oder dem Umsatz eines Unternehmens, was auch dann zu bejahen ist, wenn die Bezüge nach einem festen Prozentsatz oder einem bestimmten Verteilungsschlüssel bemessen werden (BFH BStBl III 1963, 592; 1964, 475; 1967, 178; H 22.3 EStH 2019 "Begriff der Leiberente"). In diesen Fällen sind die Bezüge den sonstigen voll steuerbaren wiederkehrenden Bezügen iSd § 22 Nr 1 S 1 EStG zuzurechnen. Eine Umsatzbeteiligung führt nicht schon deshalb zu gleichmäßigen Leistungen, weil der Umsatz tatsächlich nur geringfügig schwankt (FG D'dorf, EFG 1975, 524).

bb) Abhängigkeit von ungewissen Umständen

Rn. 62

Stand: EL 147 – ET: 11/2020

Wird die Höhe der Leistungen abhängig gemacht von der Leistungsfähigkeit des Verpflichteten oder der Bedürftigkeit des Empfängers, handelt es sich ebenfalls nicht um Rentenleistungen, sondern um dauernde Lasten (BFH BStBl II 1986, 348; 1981, 263; BFH/NV 1988, 294), s Rn 76. Des Weiteren wurden voll steuerbare dauernde Lasten angenommen, wenn als Gegenleistung für die Übertragung eines Miteigentumsanteils an einem Mietwohngrundstück lebenslange Zahlungen in Höhe des Bruttomietwerts vereinbart werden (BFH BStBl II 1995, 169). Eine Leibrente wurde auch verneint, wenn die Bezüge von der Einhaltung eines Wettbewerbsverbots oder einer aufschiebenden Bedingung (Fündigkeit von Erdölbohrungen) abhängig gemacht werden (BFH BStBl II 1975, 630; BStBl III 1967, 45). Keine Leibrenten, sondern in vollem Umfang steuerbare dauernde Lasten liegen ferner vor, wenn die Bezüge von der Höhe der Unterbringungskosten in einem Altenheim (BFH BFH/NV 1987, 26) oder den Pflegekosten eines Krankenhauses (FG Münster EFG 1983, 560) abhängig gemacht werden oder wenn die Barleistungen eines Altenteils "bei wesentlicher Änderung der wirtschaftlichen oder geldlichen Verhältnisse … iRd Leistungsfähigkeit des Hofes" durch das Landwirtschaftsgericht neu festgesetzt werden sollen (BFH BStBl II 1981, 263; vgl auch BFH BFH/NV 1993, 10).

Unschädlich für die Annahme einer Rente ist aber, wenn sie nur bis zu einer möglichen Wiederheirat oder einem Wegfall der Geschäftsgrundlage zu leisten ist (BFH BStBl II 1986, 261; 1981, 265; 1975, 881).

bc) Änderungsklausel

Rn. 63

Stand: EL 147 – ET: 11/2020

Vereinbaren die Vertragsparteien eine Änderbarkeit der Rentenzahlungen entsprechend § 323 ZPO, ist dies regelmäßig ein Indiz für das Vorliegen einer in vollem Umfang steuerbaren dauernden Last (s Rn 76). Für eine steuerlich zu beachtende Änderungsklausel genügt der "Vorbehalt der Rechte aus § 323 ZPO", weil dies so zu verstehen ist, dass der Vertrag nach Maßgabe des materiellen Rechts, auf das diese Vorschrift Bezug nimmt, abänderbar sein soll (BFH BFH/NV 2011, 1330; BStBl II 2008, 16; 1992, 499).

Machen die Vertragspartner die Höhe der Leistungen allerdings nach dem Inhalt der Vereinbarung von materiell-rechtlichen Voraussetzungen abhängig, die lediglich einer Wertsicherungsklausel (s Rn 55) entsprechen, reicht selbst die ausdrückliche Bezugnahme auf § 323 ZPO nicht zur Annahme der Abänderbarkeit der Leistungen aus (BFH BFH/NV 2011, 1330; 2007, 1501; 1986, 526; BStBl II 2004, 826; 1997, 813). Entscheidend sind vielmehr das Gesamtbild der Vereinbarung und der daraus ersichtliche Parteiwille (vgl BFH BStBl II 1993, 15).

Wird die Abänderbarkeit wiederkehrender Leistungen nach § 323 ZPO ausdrücklich ausgeschlossen, spricht dies für das Vorliegen einer Leibrente (vgl BFH BFH/NV 2000, 12; BFH v 29.05.1995, X B 232/94; BFH BStBl II 1992, 499). Bei Sachleistungen ist ein Ausschluss allerdings nur möglich, wenn es sich um vertretbare Sachen handelt.

Rn. 64

Stand: EL 147 – ET: 11/2020

Wird in einem Vertrag nicht Bezug genommen auf § 323 ZPO, kann sich eine Abänderbarkeit dennoch aus der Rechtsnatur des Vertrages ergeben. Dies ist grds in den Fälle...