Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 22 ... / b) Öffnungs- oder Escapeklausel (§ 22 Nr 1 S 3 Buchst a Doppelbuchst bb S 2 EStG)

Rn. 190

Stand: EL 147 – ET: 11/2020

Gemäß § 22 Nr 1 S 3 Buchst a Doppelbuchst bb S 2 EStG besteht die Möglichkeit, Leibrenten, die ansonsten gemäß § 22 Nr 1 S 3 Buchst a Doppelbuchst aa EStG zu versteuern wären, auf Antrag mit dem günstigeren Ertragsanteil zu versteuern. Dies ist aber nur insoweit möglich, als die Leibrenten auf Beiträgen beruhen, die oberhalb des Betrags des jeweiligen Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt wurden. Soweit es sich nicht um Leibrenten, sondern um einmalige Leistungen handelt, sind auch diese aufzuteilen; für den begünstigten Teil entfällt die Steuerbarkeit.

ba) Voraussetzung für die ausnahmsweise Ertragsanteilbesteuerung von Altersvorsorgeleibrenten

Rn. 191

Stand: EL 147 – ET: 11/2020

Die Besteuerung von Altersvorsorgeleibrenten der sog Basisversorgung und anderen Leistungen ist ausnahmsweise nicht nach den Regeln des § 22 Nr 1 S 3 Buchst a Doppelbuchst aa EStG nachgelagert, sondern gemäß § 22 Nr 1 S 3 Buchst a Doppelbuchst bb EStG mit dem günstigeren Ertragsanteil vorzunehmen, soweit die Leistungen auf bis zum 31.12.2004 geleisteten Beiträgen beruhen, welche oberhalb des Betrags des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt wurden. Der StPfl hat hierfür einen Antrag zu stellen (Antragsprinzip) und den Nachweis dafür zu erbringen, dass der Betrag des Höchstbeitrags in mindestens 10 Jahren überschritten wurde. Eine unmittelbare Aufeinanderfolge der 10 Jahre ist nicht erforderlich.

Eine Zusammenstellung der Höchstbeiträge in der gesetzlichen Rentenversicherung der Arbeiter und Angestellten sowie der Knappschaftlichen Rentenversicherung für die Jahre 1927–2004 ist in der Anlage zum BMF v 13.09.2010, BStBl I 2010, 681 abgedruckt.

Lediglich der dem über den jeweiligen Höchstbeiträgen liegende Beitragsteil entsprechende Teil der Leistungen unterliegt der günstigeren Ertragsanteilsbesteuerung. Hinsichtlich des restlichen Anteils bleibt es bei der Besteuerung nach § 22 Nr 1 S 3 Buchst a Doppelbuchst aa EStG. Die in § 22 Nr 1 S 3 Buchst a Doppelbuchst bb S 2 EStG genannten Leibrenten und anderen Leistungen sind deshalb grds in einen nicht begünstigten und einen begünstigten Teil aufzuteilen. Eine darüber hinaus gehende Ertragsanteilsbesteuerung ist nicht gerechtfertigt (BFH BStBl II 2 011 567; BFH/NV 2010, 1173).

Aufzuteilen sind auch einmalige Leistungen. Hinsichtlich des begünstigten Anteils sind diese aber nicht steuerbar (so zutreffend BMF v 19.08.2013, BStBl I 2013, 1087 Rz 256), da insoweit nicht von steuerbaren Erträgen eines Rentenrechts ausgegangen werden kann (ebenso BFH BFH/NV 2010, 1275); s Rn 183.

Einen Antrag zur Anwendung der Öffnungsklausel werden vor allem Selbstständige stellen, die in der Vergangenheit hohe Beiträge an ihre berufsständischen Versorgungseinrichtungen geleistet haben, diese aber nur sehr eingeschränkt steuerlich geltend machen konnten. Aber auch für Versicherte in der gesetzlichen Rentenversicherung kommt eine Antragstellung in Betracht, sofern sie neben ihren Pflichtbeiträgen sog Höherversicherungsbeiträge geleistet haben.

Rn. 192

Stand: EL 147 – ET: 11/2020

Die Öffnungsklausel wurde im Laufe des Gesetzgebungsverfahrens aufgrund einer Beschlussempfehlung des Finanzausschusses des Bundestags auf Anregung des Bundesrats vor allem mit der Begründung in das AltEinkG aufgenommen, dass damit den Befürchtungen einer drohenden, vom BVerfG für unzulässig erklärten doppelten Besteuerung für "einzelne Personengruppen" bzw in "außergewöhnlichen Fällen" begegnet werde, was insb für Selbstständige angenommen wurde, die nicht von der Steuerbefreiung des § 3 Nr 62 EStG profitierten (vgl BT-Drucks 15/2563, 8; 15/2986, 21; 15/3004, 12 und 20). Zweck der Öffnungsklausel ist es deshalb, der Gefahr von Doppelbesteuerungen auch in den eher selteneren Fällen zu begegnen, in denen die steuerliche Entlastung in der Vergangenheit geringer ausgefallen war als von der Sachverständigenkommission in ihrem zur Grundlage des AltEinkG gewordenen Abschlussbericht zur Neuordnung der steuerlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen v 11.03.2003 (BMF-Schriftenreihe, Heft 74) angenommen (vgl BFH BStBl II 2011, 591; BFH/NV 2010, 1173). In den in § 22 Nr 1 S 3 Buchst a Doppelbuchst bb S 2 EStG geregelten Fällen wird im Gesetz typisierend das Vorliegen einer Doppelbesteuerung vermutet. Durch die Anwendung der Öffnungsklausel wird diese Vermutung beseitigt.

Die Beiträge iSd § 22 Nr 1 S 3 Buchst a Doppelbuchst bb S 2 EStG, die zur Anwendung der Öffnungsklausel führen, sind vom StPfl persönlich zu leisten. Steht von vorherein fest, dass keine eigenen Beitragsleistungen erbracht wurden, weil die Beiträge zB per Nachversicherung durch den Dienstherrn ohne steuerliche Belastung des StPfl entrichtet worden sind, sind die Nachversicherungsjahre in die Berechnung des 10-Jahres-Zeitraums nicht mit einzubeziehen (FG SchlH EFG 2012, 695, Rev nicht eingelegt).

Nicht einzubeziehen sind auch Zahlungen in eine befreiende Lebensversicherung, die steuerfrei ausgezahlt wurde bzw werden kann (BFH BFH/NV 2010, 1173). Ebenso wenig sind auch fiktive ArbG-...