Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 22 ... / VII. Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen und betrieblicher Altersversorgung, § 22 Nr 5 EStG

Schrifttum:

Niermann, Die Neuregelung der betrieblichen Altersversorgung durch das Altersvermögensgesetz (AVmG) aus steuerlicher Sicht, DB 2001, 1380;

Blomeyer, Der Entgeltumwandlungsanspruch des ArbN in individual- und kollektivrechtlicher Sicht, DB 2001, 1413;

Niermann/Risthaus, Kommentierte Verwaltungsregelungen zur privaten Altersvorsorge und betrieblichen Altersversorgung, DB Beilage 4/2008;

Wellisch/Lenz, Die Riester-Rente im Lichte des Gemeinschaftsrechts – Lösungsansätze zur Sicherung einer Einmalbesteuerung, IStR 2008, 489;

Dommermuth, Die Eigenheimrente – Potenzial und wünschenswerte Änderungen, DStR 2010, 1816;

Killat-Risthaus, ESt-rechtliche Behandlung von Vorsorgeaufwendungen und Altersbezügen, DB 2010, 2304;

Plenker, Steuerliche Neuregelungen bei der bAV durch das sog BetriebsrentenstärkungsG ab 01.01.2018, DB 2018, 81.

Verwaltungsanweisungen:

BMF v 11.11.2004, BStBl 2004, 1061 (Private und betriebliche Altersversorgung: Aufteilung von Leistungen bei der nachgelagerten Besteuerung);

BMF v 14.08.2014, BStBl I 2014, 1168 (Mitteilung über stpfl Leistungen aus einem Altersvorsorgevertrag oder aus einer betrieblichen Altersversorgung ab 2014, amtlich vorgeschriebenes Vordruckmuster);

BMF v 21.12.2017, BStBl I 2018, 93 (Steuerliche Förderung der privaten Altersvorsorge);

BMF v 02.10.2019, BStBl I 2019, 978 (Mitteilung über stpfl Leistungen aus einem Altersvorsorgevertrag oder aus einer betrieblichen Altersversorgung ab dem Kj 2019).

A. Allgemeines

1. Überblick

Rn. 650

Stand: EL 147 – ET: 11/2020

Der Gesetzgeber sieht sich angesichts des demographischen Wandels mit dem Problem konfrontiert, dass die bisherige umlagefinanzierte gesetzliche Rentenversicherung nur finanzierbar bleibt, wenn entweder das Rentenniveau abgesenkt, die Beiträge oder steuerfinanzierten Zuschüsse erhöht oder das Renteneintrittsalter angehoben wird. Einerseits hat sich der Gesetzgeber iRd AltersvermögensG für den ersten Weg entschieden. Andererseits wurde eine staatlich geförderte kapitalgedeckte Zusatzversorgung eingeführt und die betriebliche Altersversorgung gestärkt, mit dem Ziel, den Bürgern einen angemessenen Lebensstandard im Alter zu gewährleisten.

§ 22 Nr 5 EStG regelt die Besteuerung dieser Altersvorsorgeprodukte, nämlich die Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen (sog Riester-Rente), Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen und ordnet diese den sonstigen Einkünften zu. Die Norm ist wesentlicher Bestandteil der Umstellung hin zur nachgelagerten Besteuerung von Alterseinkünften. Die in der Einzahlungsphase geförderten bzw zum steuerlichen Abzug zugelassenen Aufwendungen für ein Altersvorsorgeprodukt unterliegen in der Auszahlungs-/Leistungsphase grds in voller Höhe der Besteuerung. Daneben werden bestimmte Produkte nur zu einem bestimmten Teil besteuert.

2. Norminhalt

Rn. 651

Stand: EL 147 – ET: 11/2020

Nach § 22 Nr 5 S 1 EStG unterliegen folgende Leistungen der Besteuerung als sonstige Bezüge:

(1)

Altersvorsorgeverträgen (Beiträge und Tilgungsleistungen eines nach § 5 Altersvorsorgeverträge-ZertifizierungsG zertifizierten Vertrages)

(2)

betriebliche Altersvorsorgeleistungen aus

(a)	Direktversicherungen,
(b)	Pensionsfonds,
(c)	Pensionskassen (s Rn 655ff).

Die nachgelagerte Besteuerung umfasst den vollen Leistungsbetrag. Aus § 22 Nr 5 S 2 Hs 1 EStG folgt jedoch, dass die vollumfängliche Besteuerung des § 22 Nr 5 S 1 EStG nur greift, soweit die ausgezahlten Beträge auf geförderten Einzahlungen und Ansparungen beruhen. Soweit die Leistungen dagegen auf nicht geförderten, dh nicht zulagenbegünstigten oder steuerlich abzugsfähigen oder steuerbefreiten Beiträgen beruhen, sind die Leistungen als Kapitalrückflüsse nur anteilig stpfl. Die Leistungen werden dann entweder

(1)	mit dem Ertragsanteil (§ 22 Nr 1 S 3 Buchst a EStG), und hier in Abhängigkeit vom Zeitpunkt der Zusage nach Doppelbuchst aa EStG (Zusage wurde nach dem 31.12.2004 erteilt und § 10 Abs 1 Nr 3 Buchst b EStG ist erfüllt) oder nach Doppelbuchst bb oder
(2)	wie Einkünfte aus KapVerm (§ 20 Abs 1 Nr 6 EStG) in der jeweils geltenden Fassung oder
(3)	hinsichtlich des Unterschiedsbetrags zwischen der Leistung und der Summer der auf sie entrichteten Beiträge entsprechend § 20 Abs 1 Nr 6 S 2 EStG hälftig besteuert (§ 22 Nr 5 S 2 EStG letzter Hs) (s Rn 660ff).

§ 22 Nr 5 S 3 EStG regelt, dass die Auszahlungen von Altersvorsorgevermögen, ohne dass die Voraussetzungen des § 93 Abs 1 S 1 u 2 EStG erfüllt waren (schädliche Verwendung), nach Abzug der zurückzuzahlenden Zulagen als Einkünfte iSd § 22 Nr 5 S 2 EStG gelten und insoweit der Steuer unterliegen. Da die Zulagen zurückzuzahlen sind, besteht kein Raum für eine Besteuerung des vollen Betrages nach S 1 der Vorschrift (s Rn 670ff).

Mit den Regelungen in § 22 Nr 5 S 4 bis 6 EStG wird der steuerlich geförderte Erwerb selbstgenutzten Wohnraums in das System der nachgelagerten Besteuerung einbezogen (s Rn 675ff).

Um dem StPfl zu ermöglichen, seiner Steuererklärungspflicht ordnungsgemäß nachkommen zu können und für sich die steuerlichen Belastungen vorhersehbar zu machen, sieht § 22 Nr...