Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 24 ... / 1. Bedeutung der Vorschrift

Rn. 66

Stand: EL 171 – ET: 02/2024

§ 24 Nr 2 EStG bestimmt zunächst, dass zu den Einkünften auch solche aus einer ehemaligen Tätigkeit iSd § 2 Abs 1 S 1 Nr 1–4 EStG oder einem früheren Rechtsverhältnis iSd § 2 Abs 1 S 1 Nr 5–7 EStG gehören. Insoweit kommt der Vorschrift nur eine klarstellende Funktion zu. Nach allg Grundsätzen ist es keine Voraussetzung der Einkünfteerzielung, dass der StPfl die dazu dienende Tätigkeit noch ausübt oder das zugrunde liegende Rechtsverhältnis noch besteht. Zudem werden die nachträglichen Einkünfte durch § 24 Nr 2 EStG der in der Vergangenheit verwirklichten Einkunftsart zugeordnet. Ein Wechsel der Einkunftsart findet – auch im Falle des Zuflusses beim Rechtsnachfolger – nicht statt.

Die Unterscheidung zwischen Tätigkeiten und Rechtsverhältnissen knüpft daran an, dass die Einkünfte des § 2 Abs 1 S 1 Nr 1–4 EStG regelmäßig eine Tätigkeit des StPfl voraussetzen, während die Einkünfte des § 2 Abs 1 S 1 Nr 5–7 EStG grds aus einem Rechtsverhältnis entspringen.

Rn. 67

Stand: EL 171 – ET: 02/2024

Eine konstitutive, die StPfl begründende Bedeutung kommt der Vorschrift allerdings für den Rechtsnachfolger zu, dem die nachträglichen Einkünfte zufließen. Ihm wird die Verwirklichung der Tatbestandsmerkmale der Einkünfteerzielung durch den Rechtsvorgänger im Wege einer Tatbestandsverklammerung zugerechnet und damit eine Besteuerungslücke geschlossen (BFH vom 17.12.2007, GrS 2/04, BStBl II 2008, 608; Wacker in Schmidt, § 24 EStG Rz 51, 66 ff mwN (42. Aufl)).

Rn. 68

Stand: EL 171 – ET: 02/2024

Der BFH hat in seiner früheren Rspr (BFH vom 16.05.2001, I R 76/99, BStBl II 2002, 487) aus der Zurechnung von Besteuerungsmerkmalen des Erblassers auf den Erben durch § 24 Nr 2 EStG ein Argument für die Vererblichkeit von Verlusten im Steuerrecht gesehen. Der GrS hat mit seiner Entscheidung vom 17.12.2007 (GrS 2/04 des BFH BStBl II 2008, 608) einen Schwenk der Rspr vollzogen und die Vererblichkeit von Verlusten abgelehnt. In diesem Zusammenhang hat er auch eine Bedeutung des § 24 Nr 2 EStG als ein Argument für die Vererblichkeit von Verlusten – entgegen der bisherigen Rspr – verneint. Der vom Erblasser nicht aufgezehrte Verlustabzug ist auf dessen (negative) Einkünfte zurückzuführen, wobei die entsprechenden Einkünfteerzielungstatbestände bereits in vollem Umfang vom Erblasser erfüllt wurden. Die in § 24 Nr 2 Hs 2 EStG angeordnete Tatbestandsverklammerung ist in dieser Konstellation nicht gegeben (BFH vom 17.12.2007, GrS 2/04, BStBl II 2008, 608).

Rn. 69

Stand: EL 171 – ET: 02/2024

Nachträgliche Einkünfte sind im Gegensatz zu Entschädigungen (§ 24 Nr 1 EStG) und Nutzungsvergütungen (§ 24 Nr 3 EStG) grds nicht als außerordentliche Einkünfte iSv § 34 EStG tarifbegünstigt.

In Betracht kommt aber eine Begünstigung nach § 34 Abs 2 Nr 4 EStG, wenn sie als eine nachträgliche Vergütung für mehrjährige Tätigkeiten zufließen.