Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 24 ... / d) Nachträgliche Betriebsausgaben

Rn. 78

Stand: EL 171 – ET: 02/2024

Zu den nachträglichen Einkünften iSv § 24 Nr 2 EStG gehören bei den Gewinneinkünften auch nachträgliche BA. Dies setzt voraus, dass sie durch die frühere Einkünfteerzielung veranlasst (§ 4 Abs 4 EStG) und nicht materiell-rechtlich mit Rückwirkung einem Veräußerungs- oder Aufgabegewinn zuzurechnen sind (s Rn 74). Eine Veranlassung durch die frühere Einkünfteerzielung ist gegeben, wenn die Aufwendungen objektiv mit dem (ehemaligen) Betrieb zusammenhängen und subjektiv dem (ehemaligen) Betrieb zu dienen bestimmt sind. Wenn die BA überwiegen, kann es auch zu negativen nachträglichen Einkünften kommen.

Rn. 79

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Schuldzinsen stellen nachträgliche BA dar, wenn die zugrunde liegende Verbindlichkeit während des Bestehens des Betriebs begründet wurde und die Verbindlichkeit passives BV geblieben ist, weil sie nicht durch den Veräußerungserlös oder die Verwertung von Aktivvermögen beglichen werden konnte. Diese Grundsätze gelten auch bei einer Betriebsaufgabe (BFH vom 21.11.1989, IX R 10/84, BStBl II 1990, 213; 2007, 642). Zurückbehaltene WG des aktiven Sonder-BV eines Mitunternehmers sind zur Tilgung einzusetzen (BFH vom 22.01.2003, X R 60/99, BFH/NV 2003, 900).

Der betriebliche Charakter der Schulden geht somit verloren, wenn und soweit die Tilgung unterbleibt, obwohl dafür ausreichendes Aktivvermögen vorhanden ist. Die Verbindlichkeit geht dann ins PV über. Der Einsatz von PV oder anderweitigem BV ist nicht erforderlich, um die Anerkennung der Schuldzinsen als nachträgliche BA zu erhalten. Die Verbindlichkeit geht auch nicht ins PV über, wenn ihrer Tilgung oder der Verwertung des zurückbehaltenen BV Hindernisse entgegenstehen oder die Tilgung aus sonstigen Gründen nicht angezeigt ist (BFH vom 27.11.1984, VIII R 2/81, BStBl II 1985, 323; BFH vom 28.03.2007, X R 15/04, BStBl II 2007, 642). Tilgungs- oder Verwertungshindernisse sind nur während ihrer Dauer erheblich. Sie können später entfallen, so dass dann der Vorrang der Schuldentilgung wieder greift.

Ein Tilgungshindernis besteht zB, wenn ein Berechtigter einer Betriebsrente ihrer Ablösung nicht zustimmt (BFH vom 22.09.1999, XI R 46/98, BStBl II 2000, 120). Verwertungshindernisse für das BV müssen ihren Grund in der ursprünglichen betrieblichen Sphäre haben. Deshalb reichen private Gründe, wie etwa der Verzicht der Veräußerung eines auch betrieblich genutzten Wohnhauses zur Tilgung aus dem auf den betrieblichen Teil entfallenden Kaufpreis nicht aus (BFH vom 28.03.2007, X R 15/04, BStBl II 2007, 642). Sonstige Gründe liegen etwa vor, wenn ein Erlass der Schuld konkret bevorsteht. Rein wirtschaftliche Überlegungen reichen dafür aber nicht aus. Sie begründen keine Abweichung vom Grundsatz des Vorrangs der Schuldentilgung. Deshalb geht die ursprüngliche betriebliche Schuld ins PV über, wenn sie im Anschluss an eine Betriebsaufgabe trotz ausreichendem Aktivvermögen ohne entgegenstehende tatsächliche und/oder rechtliche Hindernisse nicht getilgt wird, weil der StPfl mit der Bank über die Höhe der Vorfälligkeitsentschädigung für die Ablösung der betrieblichen Schulden verhandelt (FG Nds vom 16.03.2010, 12 K 10 235/07, EFG 2010, 1302).

Rn. 80

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Eine Umschuldung steht dem Abzug der Schuldzinsen nicht entgegen (BFH vom 11.12.1980, I R 198/78, BStBl II 1981, 462). Ist eine Verbindlichkeit nach den vorstehend genannten Grundsätzen BV geblieben und sind die Schuldzinsen als nachträgliche BA behandelt worden, so erhöht ein späterer Schuldenerlass den Veräußerungs- oder Aufgabegewinn insoweit, als er auf den Darlehenstand zum Zeitpunkt der Betriebsveräußerung oder -aufgabe entfällt. Der übersteigende Teil-Erlass der später entstandenen und aufgelaufenen Darlehenszinsen ist dagegen als nachträglicher laufender Gewinn des VZ des Erlasses anzusehen (BFH vom 06.03.1997, IV R 47/95, BStBl II 1997, 509).

Rn. 81

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Auch dann, wenn die Einkünfteerzielung mangels Gewinnerzielungsabsicht und damit des Vorliegens von Liebhaberei endet, bleiben die Schuldzinsen abziehbar, soweit die Verbindlichkeiten nicht durch die Verwertung von Aktivvermögen hätten beglichen werden können (BFH vom 15.05.2002, X R 3/99, BStBl II 2002, 809). Werden die zusammen mit den dazugehörigen Darlehensverbindlichkeiten ins PV überführten WG des ehemaligen BV im Rahmen einer anderen Einkunftsart – etwa VuV – genutzt und damit umgewidmet, stehen die durch die ursprünglich betrieblichen Verbindlichkeiten verursachten Schuldzinsen nun in wirtschaftlichem Zusammenhang mit dieser neuen Einkunftsart und können bei dieser als BA oder WK steuerlich geltend gemacht werden (BFH vom 19.08.1998, X R 96/95, BStBl II 1999, 353; BFH vom 28.03.2007, X R 15/04, BStBl II 2007, 642; BFH vom 22.01.2003, X R 60/99, BFH/NV 2003, 900). Eine spätere Umschuldung ist auch in solchen Fallkonstellationen unschädlich (BFH vom 19.06.2001, X R 104/98, BFH/NV 2002, 163).

Ein StPfl, der ein bisher genutztes und durch Darlehen finanziertes, der Einkü...