Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 24 ... / III. Nachträgliche Einkünfte (§ 24 Nr 2 EStG)

A. Allgemeines

1. Bedeutung der Vorschrift

Rn. 66

Stand: EL 171 – ET: 02/2024

§ 24 Nr 2 EStG bestimmt zunächst, dass zu den Einkünften auch solche aus einer ehemaligen Tätigkeit iSd § 2 Abs 1 S 1 Nr 1–4 EStG oder einem früheren Rechtsverhältnis iSd § 2 Abs 1 S 1 Nr 5–7 EStG gehören. Insoweit kommt der Vorschrift nur eine klarstellende Funktion zu. Nach allg Grundsätzen ist es keine Voraussetzung der Einkünfteerzielung, dass der StPfl die dazu dienende Tätigkeit noch ausübt oder das zugrunde liegende Rechtsverhältnis noch besteht. Zudem werden die nachträglichen Einkünfte durch § 24 Nr 2 EStG der in der Vergangenheit verwirklichten Einkunftsart zugeordnet. Ein Wechsel der Einkunftsart findet – auch im Falle des Zuflusses beim Rechtsnachfolger – nicht statt.

Die Unterscheidung zwischen Tätigkeiten und Rechtsverhältnissen knüpft daran an, dass die Einkünfte des § 2 Abs 1 S 1 Nr 1–4 EStG regelmäßig eine Tätigkeit des StPfl voraussetzen, während die Einkünfte des § 2 Abs 1 S 1 Nr 5–7 EStG grds aus einem Rechtsverhältnis entspringen.

Rn. 67

Stand: EL 171 – ET: 02/2024

Eine konstitutive, die StPfl begründende Bedeutung kommt der Vorschrift allerdings für den Rechtsnachfolger zu, dem die nachträglichen Einkünfte zufließen. Ihm wird die Verwirklichung der Tatbestandsmerkmale der Einkünfteerzielung durch den Rechtsvorgänger im Wege einer Tatbestandsverklammerung zugerechnet und damit eine Besteuerungslücke geschlossen (BFH vom 17.12.2007, GrS 2/04, BStBl II 2008, 608; Wacker in Schmidt, § 24 EStG Rz 51, 66 ff mwN (42. Aufl)).

Rn. 68

Stand: EL 171 – ET: 02/2024

Der BFH hat in seiner früheren Rspr (BFH vom 16.05.2001, I R 76/99, BStBl II 2002, 487) aus der Zurechnung von Besteuerungsmerkmalen des Erblassers auf den Erben durch § 24 Nr 2 EStG ein Argument für die Vererblichkeit von Verlusten im Steuerrecht gesehen. Der GrS hat mit seiner Entscheidung vom 17.12.2007 (GrS 2/04 des BFH BStBl II 2008, 608) einen Schwenk der Rspr vollzogen und die Vererblichkeit von Verlusten abgelehnt. In diesem Zusammenhang hat er auch eine Bedeutung des § 24 Nr 2 EStG als ein Argument für die Vererblichkeit von Verlusten – entgegen der bisherigen Rspr – verneint. Der vom Erblasser nicht aufgezehrte Verlustabzug ist auf dessen (negative) Einkünfte zurückzuführen, wobei die entsprechenden Einkünfteerzielungstatbestände bereits in vollem Umfang vom Erblasser erfüllt wurden. Die in § 24 Nr 2 Hs 2 EStG angeordnete Tatbestandsverklammerung ist in dieser Konstellation nicht gegeben (BFH vom 17.12.2007, GrS 2/04, BStBl II 2008, 608).

Rn. 69

Stand: EL 171 – ET: 02/2024

Nachträgliche Einkünfte sind im Gegensatz zu Entschädigungen (§ 24 Nr 1 EStG) und Nutzungsvergütungen (§ 24 Nr 3 EStG) grds nicht als außerordentliche Einkünfte iSv § 34 EStG tarifbegünstigt.

In Betracht kommt aber eine Begünstigung nach § 34 Abs 2 Nr 4 EStG, wenn sie als eine nachträgliche Vergütung für mehrjährige Tätigkeiten zufließen.

2. Zusammenhang mit der früheren Einkünfteerzielung

Rn. 70

Stand: EL 171 – ET: 02/2024

§ 24 Nr 2 EStG verlangt, dass die Einkünfte "aus" einer ehemaligen Tätigkeit iSv § 2 Abs 1 S 1 Nr 1–4 EStG oder "aus" einem früheren Rechtsverhältnis iSv § 2 Abs 1 S 1 Nr 5–7 EStG stammen. Sie müssen dergestalt in der früheren einkünfteerzielenden Tätigkeit wurzeln oder mit dem früheren Rechtsverhältnis verknüpft sein, dass diese die rechtliche Grundlage bilden und einen wirtschaftlichen Zusammenhang mit den nachträglichen Einkünften begründen (BFH vom 24.01.1996, X R 14/94, BStBl II 1996, 287). Dies trifft etwa auf Entgelte für früher erbrachte Leistungen zu, aber auch auf solche, die aus einer späteren Verwertung solcher Leistungen erzielt werden, wie etwa die Veräußerung von Bildern eines verstorbenen Künstlers durch seine Witwe als Rechtsnachfolgerin (BFH vom 29.04.1993, IV R 16/92, BStBl II 1993, 716; FG D'dorf vom 26.09.2013, 13 K 472/12 E, EFG 2014, 266; aA FG Köln vom 24.06.2015, 14 K 1130/13 EFG 2015, 1923 – Verwertungshandlungen des Erben werden nicht erfasst, sondern begründen eine eigenständige neue Einkünfteerzielung).

Hinsichtlich der Bestimmung der Einkunftsart ist in Rechtsnachfolgefällen auf die Verhältnisse des Rechtsvorgängers abzustellen (BFH vom 31.08.1994, X R 115/92, BFH/NV 1995, 498). Ein Wechsel der Einkunftsart findet nicht statt, solange der wirtschaftliche Zusammenhang mit der vom Vorgänger verwirklichten Einkunftsart besteht (BFH vom 29.04.1993, IV R 16/92, BStBl II 1993, 716; FG D'dorf vom 26.09.2013, 13 K 472/12 E, EFG 2014, 266; Füssenich in K/S/M, § 24 EStG Rz C 50 (März 2022); Schiessl in Brandis/Heuermann, § 24 EStG Rz 75b (Februar 2023); enger FG Köln vom 24.06.2015, 14 K 1130/13, EFG 2015, 1923 – nur in den Fällen des Zuflusses nach dem Erbfall).

Rn. 71

Stand: EL 171 – ET: 02/2024

Der wirtschaftliche Zusammenhang mit der früheren einkünfteerzielenden Tätigkeit löst sich in Rechtsnachfolgefällen durch Überführung von WG ins PV des Erben. Hierfür ist aber eine eindeutige Entnahmehandlung nötig. Im Erbfall wird das BV nicht zwangsweise notwendiges PV des Erben. Dieser kann vielmehr zwischen einer (kurzfristigen) Betriebsaufgabe oder ein...