Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 26a ... / 2. Wechsel der Veranlagungsart

Rn. 80

Stand: EL 137 – ET: 08/2019

Für den Wechsel der Veranlagungsart enthält § 26a Abs 3 EStG eine Ermächtigung zum Erlass einer Rechts-VO, umgesetzt durch § 62d EStDV (für Lebenspartner: iVm §§ 1, 84 Abs 1 a EStDV). Nach dem Wortlaut des § 26a Abs 3 EStG besteht die Ermächtigung nur für Wechselfälle, bei denen beide Ehegatten nicht ausgeglichene Verluste haben.

Darüber hinaus gehend regelt aber § 62d EStDV auch den Fall, dass nur ein Ehegatte Verluste erlitten hat.

Dagegen ist der Übergang von der Einzelveranlagung zur Zusammenveranlagung nicht geregelt.

Verfassungsrechtliche Bedenken gegen die Überschreitung der Ermächtigungsvorschrift bestehen mE nicht, vgl auch BFH v 22.02.2005, BStBl II 2005, 624; Pflüger in H/H/R, § 26a EStG Rz 81, EL 258.

Durch die Formulierung "kann" in § 62d EStDV wird den Ehegatten kein freies Wahlrecht zur Bestimmung des Verlustabzugsjahres eingeräumt, sondern es wird lediglich klargestellt, dass das Recht auf die Geltendmachung des Verlustabzugs durch den Wechsel der Veranlagungsart nicht verloren geht, vgl BFH v 22.02.2005, aaO.

Bei der nachträglichen Wahl zur Einzelveranlagung kann nur dann ein Gestaltungsmissbrauch durch Ausübung der Wahlrechte angenommen werden, wenn Wahlrechte wiederholt in widersprüchlicher Weise mit dem Ziel, die Durchsetzung der festgesetzten Steuer zeitweilig oder dauerhaft zu vereiteln, ausgeübt werden (FG Münster v 04.10.2012, 6 K 3016/10 E, EFG 2013, 97; BFH v 15.07.2004, III R 66/98, BFH/NV 2005, 186). Allein der Umstand, dass eine Einzelveranlagung einen Erstattungsanspruch des einen und eine nicht realisierbare Nachzahlungspflicht des anderen Ehegatten zur Folge hätte, reicht für sich betrachtet nicht aus, um einen Gestaltungsmissbrauch iSd § 42 AO zu begründen (BFH v 30.08.2012, III R 40/10, BFH/NV 2013, 193).

Das Offizialprinzip (Vorrangverhältnis des Verlustrücktrags vor dem Verlustvortrag, s § 10d Rn 41ff (Gassen)) des § 10d EStG wird durch das "kann" in § 62d EStDV nicht tangiert.

Rn. 81

Stand: EL 137 – ET: 08/2019

Im Einzelnen sind im Verhältnis zu § 10d EStG folgende Fälle zu unterscheiden:

• Bei der Einzelveranlagung (bis VZ 2012 der getrennten Veranlagung) im Verlustentstehungs- und Abzugsjahr ergeben sich keine Besonderheiten: Es erfolgt eine getrennte Ermittlung und Zurechnung der Verluste.
• Einzelveranlagung (bis VZ 2012 getrennte Veranlagung) im Abzugsjahr und Zusammenveranlagung (oder besondere Veranlagung nach § 26c EStG aF bis VZ 2012) im Entstehungsjahr: Der getrennt veranlagte Ehegatte kann den Verlustabzug auch für Verluste derjenigen VZ geltend machen, in denen die Ehegatten zusammen oder besonders veranlagt wurden. Voraussetzung ist allerdings, dass der jeweilige Ehegatte die Verluste auch tatsächlich erlitten hat, § 62d Abs 1 EStDV. Dementsprechend ist bereits bei der Zusammenveranlagung eine nach Ehegatten getrennte Verlustfeststellung vorzunehmen, und zwar nach dem Verhältnis, in dem die auf den einzelnen Ehegatten entfallenden Verluste (im VZ der Entstehung) zueinander stehen, vgl § 62d Abs 2 S 2 EStDV; R 10d Abs 6 S 5 EStR 2012.
• Einzelveranlagung (bis VZ 2012 getrennte Veranlagung) im Entstehungsjahr und Zusammenveranlagung im Abzugsjahr: Verluste, die bei einem Ehegatten in einem VZ der getrennten (oder besonderen) Veranlagung entstanden sind, können in einem VZ der Zusammenveranlagung vom gemeinsamen Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden, § 62d Abs 2 S 1 EStDV. Danach verbleibende und in einen Verlustvortrag eingehende Verluste sind nach dem obigen Verhältnis auf die Ehegatten aufzuteilen, wenn im Vortragsjahr keine Zusammenveranlagung gewählt wird, § 62d Abs 2 S 2 EStDV.
• Zusammenveranlagung im Entstehungs- und Abzugsjahr: In diesem unproblematischen Fall sind die Verluste vom gemeinsamen Gesamtbetrag der Einkünfte abzugsfähig.

Rn. 82–86

Stand: EL 137 – ET: 08/2019

vorläufig frei