Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 26a ... / B. Vereinbarungen zwischen Ehegatten

1. Allgemeines

Rn. 6

Stand: EL 137 – ET: 08/2019

Seit der Abkehr von der sog Haushaltsbesteuerung (s § 26 Rn 1ff (Schneider)), unter deren Geltung Rechtsbeziehungen zwischen Ehegatten grundsätzlich den aus der ehelichen Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft hervorgehenden natürlichen Wirkungen gegenseitiger Hilfeleistung untergeordnet wurden (vgl insb BFH BStBl III 1956, 233; 1957, 2), sind die aus Verträgen zwischen Ehegatten hervorgehenden wirtschaftlichen Folgen auch steuerlich zu berücksichtigen. Die mit der Vereinbarung beabsichtigten steuerlichen Wirkungen können jedoch nur eintreten, wenn bei der Vereinbarung die Merkmale der Ernsthaftigkeit und tatsächlichen Durchführung erfüllt sind.

Die gegenseitigen Beziehungen der Ehegatten iRd vereinbarten Vertragsverhältnisses müssen im Wesentlichen die Gleichen sein, wie sie auch zwischen Fremden üblicherweise bestehen würden. Insoweit ist anerkannt, dass an den Nachweis der Ernsthaftigkeit von Vereinbarungen zwischen Ehegatten – wie allg bei Rechtsgeschäften zwischen nahen Angehörigen – strengere Anforderungen gestellt werden dürfen als bei Verträgen zwischen fremden Dritten. Dadurch soll verhindert werden, dass sich die Vertragschließenden aufgrund ihrer persönlichen Beziehungen zueinander unberechtigte Steuervorteile erschleichen, BVerfG BStBl I 1959, 204; 1962, 492.

Es würde dem Gedanken der ehelichen Wirtschaftsgemeinschaft, wie er den Instituten des Versorgungsausgleichs, des Zugewinnausgleichs und im Bereich des Steuerrechts dem Splittingverfahren zugrunde liegt, widersprechen, bei Ehegatten schlechthin davon auszugehen, ihre Eheschließung erleichtere keine steuerlich günstige Gestaltung ihrer wirtschaftlichen Verhältnisse und deshalb seien sie ausnahmslos wie fremde Dritte zu behandeln, BVerfG BStBl II 1985, 475. Zwar darf die Gefahr des Missbrauchs rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten (§ 42 AO) bei Verträgen zwischen Ehegatten nicht überbewertet werden. Das aus Art 6 Abs 1 GG abzuleitende Diskriminierungsverbot wird aber nicht verletzt, wenn mit den von der Rspr des BFH an den Nachweis der Ernsthaftigkeit des Vertragsverhältnisses gestellten strengen Anforderungen eine steuerlich unbeachtliche Vorzugsstellung der Ehegatten, die nicht auf betrieblichen (in der Sphäre der Einkunftserzielung liegenden), sondern auf privaten, familiären Gründen beruht, eingegrenzt wird.

Die fehlende Ernsthaftigkeit von Ehegattenverträgen, zB wegen Nichteinhaltung bürgerlich-rechtlicher Formvorschriften (HFR 1985, 283), wegen jährlich einmaliger statt monatlicher Auszahlung des Arbeitslohns (INF 1985, 310), wegen Besserstellung des ArbN-Ehegatten gegenüber familienfremden ArbN – innerbetrieblicher Fremdvergleich (HFR 1986, 646), ist folgerichtig vom BVerfG in verfassungsrechtlicher Hinsicht nicht beanstandet worden. Ebenso Lohse/Madle, DStR 1986, 349; aA Beul/Beul, DStR 1985, 13; Seer, DB 1987, 713.

Die sog "Oder-Konten-Rspr" des BVerfG BStBl II 1996, 34 hat zu einer Lockerung der BFH-Rspr geführt. Ausgehend vom Grundsatz, dass es Angehörigen freisteht, ihre Rechtsverhältnisse untereinander so zu gestalten, dass ihre Steuerbelastung möglichst gering ist, ist die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten bei dem durchzuführenden Fremdvergleich maßgebend. Nach Meinung des BFH schließt nicht schon jede geringfügige Abweichung einzelner Sachverhaltsmerkmale vom Üblichen notwendigerweise die steuerliche Anerkennung von Angehörigenverträgen aus (BFH BStBl II 1997, 196; 2002, 699). Bei der Vermietung an Unterhaltsberechtigte sieht der BFH unter Änderung seiner Rspr in der Verrechnung mit Barunterhalt der Eltern keinen Rechtsmissbrauch iSd § 42 AO mehr, BFH BStBl II 2000, 223.

Rn. 7

Stand: EL 137 – ET: 08/2019

§ 26a Abs 1 S 2 EStG bestimmt iS einer Negativabgrenzung, dass Einkünfte eines Ehegatten nicht allein deshalb zT dem anderen Ehegatten zuzurechnen sind, weil dieser bei deren Erzielung mitgewirkt hat. Mitwirkung ist jede Hilfeleistung auf familienrechtlicher Grundlage (§ 1356 Abs 2 BGB aF), zB Mitarbeit, Beratung, Überlassung von Kapital oder Vermögensgegenständen, die nicht Ausfluss einer auf einen wirtschaftlichen Leistungsaustausch gerichteten Rechtsbeziehung zwischen den Ehegatten oder eines neben der ehelichen Gemeinschaft bestehenden Gemeinschafts- oder Gesellschaftsverhältnisses ist.

Die Vorschrift hebt lediglich hervor, dass das bloße Mitwirken auf familienrechtlicher Grundlage von der Beteiligung an der Einkünfteerzielung auf rechtsgeschäftlicher Grundlage abgegrenzt werden muss und trifft darüber hinaus keine Regelung zur steuerlichen Anerkennung von Ehegattenverträgen. Diese Abgrenzung ist erforderlich, um der bei Ehegatten (nahen Angehörigen) bestehenden Gefahr missbräuchlicher und willkürlicher, dazu schwer nachprüfbarer Gestaltungen der Verhältnisse entgegenzuwirken. Sie wird dem von der BFH-Rspr entwickelten steuerlichen Grundsatz der Klarheit der Rechtsgestaltung bei Rechtsgeschäften zwischen nahen Angehörigen gerecht. Bei dieser Auslegung ist § 26a Abs 1 S 2 EStG in verfassungsrechtli...