Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 26b ... / 2. Zusammenrechnung der Einkünfte

a) Grundsatz

Rn. 20

Stand: EL 139 – ET: 10/2019

An die getrennte Einkünfteermittlung schließt sich die Zusammenrechnung und gemeinsame Zurechnung der jeweiligen Ehegatteneinkünfte an. Das G trifft diesbezüglich keine Regelung, auf welcher Stufe und in welcher Reihenfolge die Einkünfte zusammengerechnet werden, vgl Kirchhof, § 26b EStG Rz 6. Diese Frage ist aber für den Verlustausgleich bzw Verlustabzug zwischen den Ehegatten von zentraler Bedeutung. Fest steht, dass die Einkünfte der Ehegatten getrennt zu ermitteln sind, s Rn 10, die Zusammenrechnung folglich frühestens auf der Ebene der Summe der Einkünfte erfolgen kann, vgl BFH BStBl II 1989, 767; 1987, 297.

Die Ehegatten sind außerhalb der Einkünfteermittlung als ein StPfl zu behandeln und bilden für den Abzug von SA und ag Belastungen eine Einheit, so BFH BStBl II 1983, 674. Daraus lässt sich schlussfolgern, dass die Zusammenfassung spätestens auf der Ebene des Gesamtbetrags der Einkünfte zu erfolgen hat, so offensichtlich BFH BStBl II 1989, 787. Die Problematik dieser Frage wird verschärft durch Einführung der sog Mindestbesteuerung nach § 2 Abs 3 EStG aF des StEntlG 1999/2000/2002. Zunächst soll aber der Diskussionsstand zur alten Rechtslage dargestellt werden.

b) Verlustausgleich

Rn. 21

Stand: EL 139 – ET: 10/2019

Die Zusammenrechnung der Ehegatteneinkünfte – auf der Ebene Summe der Einkünfte oder Gesamtbetrag der Einkünfte – führt grds zur Verrechnung positiver und negativer Einkünfte beider Ehegatten, vgl BFH BStBl II 1975, 698; 1978, 8; 1980, 188. Sofern durch diesen (vorrangigen) Verlustausgleich bei einem Ehegatten bestimmte Verluste nicht zur Verrechnung kommen, gestattet die Rspr bereits auf der Ebene der Einkünfteermittlung einen horizontalen Verlustausgleich (derselben Einkunftsart) zwischen den Ehegatten, so BFH BStBl II 1989, 787 zu § 15 Abs 4 EStG. Dies gilt mE auch für Verluste nach § 2a EStG, glA Heinicke in Schmidt, § 2a EStG Rz 41, 38. Aufl. Der BFH begründet diese Entscheidung damit, dass eine bestimmte Reihenfolge für den Verlustausgleich nicht vorgeschrieben ist und demzufolge der Verlustausgleich bei Ehegatten in der für die StPfl günstigsten Weise zu erfolgen hat, vgl BFH BStBl II 1989, 787.

Das Schrifttum hat daraus ein Meistbegünstigungsprinzip abgeleitet, vgl Kirchhof, § 26b EStG Rz 6; Hallerbach, DStR 1999, 1293.

Rn. 22

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Die vorstehende umfassende Verlustausgleichsmöglichkeit zwischen den Ehegatten wurde ab VZ 1999 bis VZ 2003 durch § 2 Abs 3 S 6–8 EStG aF (eingeführt durch StEntlG 1999/2000/2002) eingeschränkt. Die Regelung sah vor, dass bei zusammenveranlagten Ehegatten zunächst bei jedem Ehegatten getrennt ein Verlustausgleich in den Grenzen des § 2 Abs 3 S 2–5 EStG aF vorzunehmen ist. Durch die anschließende gemeinsame Betrachtung der Ehegatteneinkünfte gem § 2 Abs 3 S 6 u 7 EStG aF sollte sichergestellt werden, dass zusammenveranlagte Ehegatten Verluste in einer Mindesthöhe von EUR 103 000 unabhängig davon ausgleichen können, welcher Ehegatte die negativen Einkünfte erzielt hat und welcher der Ehegatten über Verlustausgleichspotenzial verfügt, vgl BT-Drucks 14/443, 20. Entsprechend der Gesetzesbegründung zu § 2 Abs 3 EStG aF sollte die Mindestbesteuerung den vertikalen Verlustausgleich einschränken, ohne die Grundsätze der Zusammenveranlagung von Ehegatten zu tangieren. Daraus hat das überwiegende Schrifttum – mE zu Recht – den Schluss gezogen, dass ein horizontaler Verlustausgleich zwischen den Ehegatten weiterhin ­zulässig ist, vgl Ettlich in Blümich, § 26b EStG Rz 14, 146. Aufl; aA offensichtlich Raupach/Böckstiegel, FR 1999, 487. Diese Schlussfolgerung war auch aus dem Gesetzeswortlaut ableitbar, da § 2 Abs 3 S 6 EStG aF (Verlustzurechnung zwischen Ehegatten) auf S 2 verweist, der den horizontalen Verlustausgleich regelt. Str war aber infolge der missglückten Gesetzesformulierung zum einen die Reihenfolge der Verlustverrechnung bei Ehegatten und zum anderen die (evtl) Neuberechnung eines Verlustausgleichspotenzials.

Rn. 23–25

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vorläufig frei

Rn. 26

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Durch das sog "Korb II"-Gesetz (BGBl I 2003, 2840) wurden die Sätze 2–8 des § 3 Abs 2 EStG aF ab VZ 2004 wieder aufgehoben, mit der Folge, dass im Verlustentstehungsjahr der vertikale Verlustausgleich – auch bei Ehegatten – uneingeschränkt möglich ist (so wie bei der Rechtslage bis VZ 1998).

Verbleiben nach dem Verlustausgleich noch negative Einkünfte, sind diese ab VZ 2013 bis zu insgesamt EUR 1 Mio (Änderung durch G zur Änderung u Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung u des steuerlichen Reisekostenrechts v 20.02.2013, BGBl I 2013, 285) vom Gesamtbetrag der Einkünfte des vorangegangenen VZ – vorrangig vor SA, ag Belastungen und sonstigen Abzugsbeträgen – abzuziehen (bis VZ 2012 bis zu insgesamt EUR 511 500). Bei Zusammenveranlagung verdoppelt sich der Höchstbetrag, dh der Höchstbetrag von EUR 1 Mio (bis VZ 2012 EUR 511 500) je Ehegatte kann auch vom anderen Ehegatten ausgeschöpft werden, unabhängig davon, wer die positiven und nega...